Wnioski z objaśnień
Największym rozczarowaniem pakietu SLIM VAT okazały się „uproszczenia” w zakresie faktur korygujących in minus. Rezultat wypadł bowiem bardzo blado. Ale tej kwestii w kontekście finalnej wersji objaśnień poświęciliśmy osobne opracowanie. W poniższym tekście spróbujemy więc zwrócić uwagę na najważniejsze wnioski płynące z objaśnień we wszystkich innych kwestiach, których SLIM VAT dotyczy. Podobnie jak w przypadku opracowania o fakturach in minus – szukamy głębi. Analizujemy więc to, co niekoniecznie wynika z samych przepisów.
Faktury korygujące in plus
Zgodnie z art. 29a ust. 17 i 18 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU) w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W przypadku zaś eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje.
Ww. przepisy potwierdzają to, co wynikało już wcześniej z praktyki podatkowej. Korekta na bieżąco ma miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości. Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi zaś podstawę do podwyższenia ceny. Przykładem (najbardziej zresztą oczywistym) przywoływanym przez fiskusa jest w tym wypadku błąd (np. co do ceny, ilości itp.). Korekta wsteczna ma z kolei na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Tu przykładem (nieco mniej oczywistym) jest np. podjęcie przez kontrahentów decyzji o podwyższeniu ceny za wyświadczoną już usługę (z sympatii albo by uhonorować świetną współpracę).
Co ważne, korekta wsteczna nie dotyczy sytuacji, gdy ustalenia między stronami co prawda od początku przewidują możliwość późniejszej korekty, ale jej wystąpienie zależy od spełnienia dodatkowych warunków ustalonych przez strony. W tego rodzaju przypadkach należy przyjąć, że korekta następuje w rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki. Będzie to więc korekta na bieżąco. To ważna refleksja dla podatników stosujących np. tzw. success fee („wynagrodzenie za sukces”, zależne np. od osiągnięcia określonych wyników sprzedaży, wygrania sprawy przed sądem itp.).
Spójne kursy walut
Zgodnie z art. 31 ust. 2a VATU, kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Z objaśnień dowiadujemy się, że wybór określonej metody przeliczania kursów walutowych w VAT nie będzie spełniał przesłanki do uznania go za uzgodnienie / schemat podatkowy w myśl regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych (tzw. MDR). Wybór nie wymaga też złożenia zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (ten jednak będzie kontrolował poprawność stosowania metody w ramach właściwych czynności). Nie zastosujemy jednak nowych zasad np. dla zaliczek ani WNT. Ale o tym wiedzieliśmy już wcześniej i nie ma sensu więcej się rozpisywać.
Odliczanie VAT na bieżąco – dłużej
Zgodnie z art. 86 ust. 11 VATU, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po okresie, w którym te prawo powstało. Co ważne (choć na dziś ma to znaczenie historyczne), nowe brzmienie ww. przepisu dotyczy faktur, dla których począwszy od 1.1.2021 r. nie upłynął termin rozliczania na bieżąco. Zatem jeśli prawo do odliczenia powstało np. w grudniu 2020 r., to rozliczenie ww. faktury na bieżąco przysługiwało podatnikom w styczniu, lutym oraz marcu 2021 r. Z uwagi na brak stosownych przepisów przejściowych, kwestia ta budziła pewne wątpliwości. Ale zostały one rozwiane – i dobrze. Od tego przecież są objaśnienia MF.
Odliczanie VAT z tytułu nabycia usług noclegowych
Minister Finansów potwierdza, że prawo do odliczenia podatku dotyczy wyłącznie usług noclegowych refakturowanych na finalnego nabywcę zgodnie z art. 8 ust. 2a VATU. Nie dotyczy zaś usług noclegowych „wykorzystywanych” przez podatnika w każdej innej sytuacji, niż refaktura. Nie daje zatem prawa do odliczenia np. nabycie usługi noclegowej w celu wyświadczenia usług w innej miejscowości – jeśli wartość usługi noclegowej uwzględniona jest w cenie kompleksowej usługi (np. prawnej, budowlanej itp.). Może to rodzić pokusę „refakturowania” tego rodzaju usług np. przez kancelarie prawne. Ale nie będzie to podejście poprawne. Bo też klient takiej kancelarii nie jest beneficjentem usługi noclegowej, więc powinna ona stanowić element podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego.
Zaliczki na eksport
Zgodnie z art. 41 ust. 9a i 9b VATU, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem eksportu towarów, 0% stawkę VAT stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument IE-599. Niemniej, stawkę 0% VAT stosuje się również jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym. O ile taki późniejszy wywóz jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
Zasada „sześciu miesięcy” to nowość SLIM VAT (wcześniej były to dwa miesiące). Zasada „wydłużenia z uwagi na specyfikę” znana była z kolei już wcześniej. Jednak to tym przepisom fiskus poświęcił zauważalną część objaśnień. Przesłankami uzasadniającymi przedłużony okres stosowania 0% VAT przy zaliczce na eksport są okoliczności technologiczne oraz „szczególne warunki realizacji dostawy” (tj. specyfika towaru lub rynku). Kryteriami w tym zakresie mogą być zaś np. czas niezbędny do produkcji towaru, dostosowanie towaru do indywidualnych wymogów klienta, charakterystyczne warunki rynku.
Co do zasady, nie umożliwiają wydłużenia ww. terminu tzw. czynniki zewnętrzne, takie jak np. wahania cen, możliwości podaży, kwestie logistyczne. Choćby podatnik nie miał na nie wpływu. Fiskus zauważa więc, że nie uprawniają do wydłużenia terminu np. trudności z organizacją odpowiedniej ilości towaru, trudności z dopasowaniem transportu itp. Co prawda (mamy nadzieję) pandemia ma się ku końcowi, ale w obliczu poprzerywanych łańcuchów dostaw takie podejście trudno uznać za wielce korzystne.
Obeszło się bez rewolucji. To pewien plus, bo rolą objaśnień jest „objaśniać” a nie tworzyć rzeczywistość alternatywną względem przepisów ustawowych. Inna sprawa, że Minister Finansów wykazał się jednak pewną niekonsekwencją. Obszerne wyjaśnienia dotyczą przepisu niezmienionego w ramach pakietu SLIM VAT (chodzi o specyfikę eksportu uzasadniającą wydłużone stosowanie stawki 0% VAT przy zaliczkach). Całkowicie przemilczany został zaś np. efekt uchylenia przepisu art. 7 ust. 8 VATU, dotyczącego transakcji łańcuchowych. Szkoda, bo i w tym zakresie jest co objaśniać. Abstrahując od interpretacji ogólnej w zakresie kart paliwowych, która tę lukę częściowo zasypuje, wciąż nie do końca wiadomo np. od kiedy straciły moc ochronną interpretacje indywidualne wydawane na kanwie art. 22 ust. 2 VATU (transakcje łańcuchowe w obrocie międzynarodowym).
Przypominamy, że to nie koniec zmian w zakresie VAT. Znamy już zarys tzw. SLIM VAT 2 (choć prace legislacyjne jeszcze oficjalnie nie ruszyły). Nowelizacja obejmie też przepisy o ewidencji JPK (choć tu dla odmiany prace prawotwórcze utknęły). Pakiet e-commerce za pasem, choć nie wiadomo, czy zdążymy na czas. A jak wspomnimy jeszcze o fakturach ustrukturyzowanych bądź o „grupie VAT”. A także o przemożnym wpływie niedawnych wyroków TSUE na praktykę (a być może też przepisy) – na gruncie VAT nie ma i nie będzie nudy.
