Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU), dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarem są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 VATU). To podstawowe definicje, mające kluczowe znaczenie dla pryncypiów opodatkowania VAT. Wzbudzają one jednak wciąż niekończące się wątpliwości. Zwłaszcza „na styku światów” – gdy możemy mieć do czynienia z czymś więcej niż tylko z „prostą” dostawą towaru. Bo towarzyszy jej jeszcze dodatkowe świadczenie.
Zaskakujące, że nawet tak prosta (z całym szacunkiem) jak by się mogło z pozoru wydawać czynność jak sprzedaż lodów może potencjalnie być z punktu widzenia rozliczeń VAT takim właśnie kompleksowym świadczeniem. Towarzyszy jej przecież pewne minimum serwisu (jak np. nałożenie lodów do wafelka i wydanie go konsumentowi). Pojęcie świadczenia kompleksowego zwłaszcza w zakresie usług gastronomicznych od lat jest zresztą problemem samym w sobie. Chyba nie do końca rozstrzygniętym w wyroku TSUE z 23.4.2021 r., C-703/19, Legalis. Tym chętniej zerkamy w stronę interpretacji indywidualnych dotyczących tego zagadnienia.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności. A konkretnie – lodów. Sprzedaż lodów prowadzona jest w punktach handlowych oraz w handlu obwoźnym z przyczepy przystosowanej do sprzedaży lodów gałkowych i z automatu. Wszystkie punkty sprzedaży wyposażone są w zamrażarki, witryny chłodnicze, automaty do produkcji lodów i lady sprzedażowe. Punkty sprzedaży znajdują się w miejscach ogólnodostępnych i nie są wyposażone w stoliki i krzesła. W punktach nie są dostępne naczynia i sztućce. Podatnik nie zapewnia też toalety i szatni. Nie ma też obsługi kelnerskiej.
Lody są przeznaczone do spożycia na wynos. Podatnik postanowił potwierdzić, czy sprzedaż lodów z automatu „lody włoskie” i lodów w postaci gałek „lody gałkowe” bez obsługi kelnerskiej i spożywania przez klienta lodów poza miejscem sprzedaży jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT. W domyśle – czy nie stanowi jednak świadczenia przez podatnika usług restauracyjnych albo gastronomicznych.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 23.3.2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.27.2023.1.DS, Legalis. Powołując się na przepisy unijne oraz bogate orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń kompleksowych organ uznał, że usługi restauracyjne i cateringowe polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów, lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.
Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Sprzedaży lodów z automatu („lody włoskie”) i lodów w postaci gałek („lody gałkowe”), nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. Nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł), zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Dla celów stosowania podatku VAT, sprzedaż lodów należy zatem uznać za dostawę towarów. Czynności dodatkowe polegające na przygotowaniu oraz podaniu ich klientowi stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą.
Komentarz
Na temat stawki VAT właściwej sprzedaży lodów na wynos wypowiedział się Dyrektor KIS m.in. w wiążącej informacji stawkowej z 5.5.2022 r., 0112-KDSL1-2.440.25.2022.3.ISN, Legalis. Podobnie jak w opisywanej interpretacji organ uznał w wówczas, że wydaniu produktu towarzyszy szereg czynności o charakterze usługowym, ale nie mają one jednak charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Tego rodzaju czynności najtrafniej można nazwać „usługami wspomagającymi”, które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru. Do właściwej klasyfikacji istotne jest, że tak przygotowany posiłek – nawet w postaci lodów – przeznaczony jest do bezpośredniej konsumpcji i klient może go spożyć bez jakiegokolwiek dodatkowego przygotowania. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że lody opodatkowane są 8% stawką VAT. Sprzedaż lodów należy bowiem uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru.
Nie jest więc ważne, że lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao sklasyfikowane są pod kodem CN 2105 i jako ujęte w poz. 15 załącznika 10 do VATU jako takie korzystają z 0% stawki VAT. Wszystko dlatego, że zgodnie z art. 41 ust. 12f VATU, 8% stawkę VAT stosuje się nie tylko do świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Ale także do dostawy towarów dokonywanych związku z takim świadczeniem. Wniosek z tego taki, że świadcząc usługi związane z wyżywieniem nie ma znaczenia, czy dana czynność to dostawa towarów czy też świadczenie usługi. I jedno i drugie skorzysta z 8% stawki VAT (albo stawki podstawowej w przypadku np. alkoholu czy owoców morza).
Trudno więc zgadnąć co chciał osiągnąć wnioskodawca omawianej interpretacji. Być może jest teoretykiem podatków i interesowały go faktycznie pryncypia klasyfikacji dokonywanych czynności (dostawa towarów czy jednak świadczenie usług). Tłumaczyłoby to wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną, a nie o WIS. Jest to jednak mało prawdopodobne, znając podatkowe życie.
Pomimo zmian wynikających z nowej matrycy stawek VAT, kontrowersje praktyczne obserwowane od lat w branży gastronomicznej wcale nie zniknęły. Przypominamy, że postanowieniem z 28.1.2022 r., I SA/Wr 208/21, Legalis WSA we Wrocławiu skierował do TSUE kolejne pytanie prejudycjalne dotyczące stawek VAT w szeroko rozumianej gastronomii. Jego istotę można sprowadzić do próby ustalenia, czy są zgodne z unijnymi pryncypiami przepisy zezwalające na to, by literalnie ten sam towar (chodziło konkretnie o napój zawierający mleko) może być opodatkowany dwiema różnymi stawkami VAT w sytuacji sprzedaży w sklepie oraz w placówce gastronomicznej. Przecież to w praktyce ten sam towar, podany zresztą w tej samej formie (w opakowaniu producenta), zaspokajający tę samą potrzebę konsumenta. Podobnej logiki nie da się zastosować do lodów gałkowych ani włoskich. One z natury rzeczy są dostępne tylko w placówkach gastronomicznych.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
