Stan faktyczny
X, osoba fizyczna, prowadził prywatne przedszkole, zlokalizowane w budynku, którego jest wyłącznym właścicielem. Wobec tego, że przedszkole zajmowało cały budynek, X nie odprowadzał od niego podatku od nieruchomości, gdyż z podatku tego zwolnione są przedszkola jako jednostki organizacyjne systemu oświaty. Od dnia 1 kwietnia 2016 r. przedszkole zaczęła prowadzić wyłącznie żona X-a i ta zmiana spowodowała, że organ podatkowy wydał wobec X-a decyzję, w której ustalił podatek od budynku przedszkola za okres od kwietnia do grudnia 2016 r.
X zaskarżył tę decyzję do sądu, podnosząc, że żona kontynuowała działalność w tym samym zakresie (nawet z tymi samymi dziećmi – przedszkolakami). Pomimo tego, że budynek przedszkola jest jego wyłączną własnością, to jednak z żoną posiada ustawową wspólność majątkową i w efekcie żona miała pełne prawo do użytkowania tej nieruchomości do prowadzenia przedszkola. Zdaniem podatnika, sytuacja prawna tej nieruchomości nie uległa zmianie, co nadal powinno powodować zwolnienie w całości z podatku od nieruchomości.
Stan prawny
Od podatku od nieruchomości zwolnione są „publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową” (art. 7 ust. 2 pkt 2 PodLokU).
Podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel (art. 3 ust. 1 pkt 1 PodLokU), także wtedy, gdy z nieruchomości tej korzysta inna osoba na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Wyjątek, polegający na tym, że podatnikiem jest najemca, dzierżawca czy też biorący do używania, dotyczy tylko nieruchomości publicznych, czyli stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 PodLokU).
Stanowisko WSA w Lublinie
Sąd uznał, że stanowisko organu jest prawidłowe, wobec czego skargę oddalił. Uzasadnienie sąd rozpoczął od wskazania, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest niewątpliwie i wyłącznie X, gdyż tylko on jest właścicielem budynku. Żona korzysta z tego budynku na podstawie zawartej między małżonkami umowy użyczenia, co nie czyni z niej podatnika, skoro jest posiadaczem jedynie zależnym (nie samoistnym). To jest ustalenie kluczowe, gdyż zwolnienie z podatku określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 PodLokU jest zwolnieniem podmiotowym, bowiem korzystać z niego mogą jedynie jednostki organizacyjne objęte system oświaty (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową), w tym przedszkola. Jeżeli więc podatnik sam nie prowadzi działalności oświatowej, czyli nie jest jednostką organizacyjną oświaty, to z tego zwolnienia korzystać nie może. Nie jest zatem wystarczające do zastosowania zwolnienia samo tylko posiadanie (użytkowanie) budynku przez podmiot świadczący działalność oświatową – w tym wypadku przez małżonkę X-a, która nie jest podatnikiem. Tak więc konstatacja, iż prowadzenie tej działalności przez żonę X-a powoduje, że automatycznie dotyczy ona także jego (z tytułu ustroju wspólności majątkowej), jest błędna.
Sąd dodał, że zmiana małżonka prowadzącego przedszkole być może nie wpłynęła znacząco na sytuację finansową rodziny, niemniej jednak pozostaje istotna z punktu widzenia prawa podatkowego.
Niniejszą sprawę można uznać za przykład sytuacji, w której rozstrzygnięcie, choć zgodne z przepisami prawa, niekoniecznie zgodne jest z ogólnym poczuciem sprawiedliwości, czy jak kto woli – na chłopski rozum powinno być inne. Tym niemniej stanowisko sądu – z punktu widzenia litery prawa – jest bezdyskusyjnie słuszne. Nie ma bowiem wątpliwości, że zwolnienie podatkowe nieruchomości oświatowych ma charakter podmiotowy (ściśle rzecz ujmując: podmiotowo-przedmiotowy), bo przysługuje tylko jednostkom systemu oświaty, a X nią – od 1 kwietnia 2016 r. – nie był. Spotkał go więc swoisty prima aprilis.
Do głowy przychodzą dwa pytania. Po pierwsze, czy sąd nie powinien był w tej specyficznej sytuacji odejść od ścisłego interpretowania przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 PodLokU na rzecz dynamicznej interpretacji celowościowej? Otóż nie, gdyż w prawie podatkowym przyjmuje się jednomyślnie, że wszelkie ulgi podatkowe, stanowiące wyjątek od zasady podlegania opodatkowaniu, nie mogą być interpretowane rozszerzająco (exceptiones non sunt extedndendae).
Po drugie, czy gdyby X uczynił żonę współwłaścicielką budynku, choćby w małej części, małżonkowie uniknęliby podatku? Otóż także nie. Wynika to stąd, że X pozostałby wciąż podatnikiem i odpowiadałby za podatek solidarnie, a więc w całej jego wysokości. To zła wiadomość dla wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, z których tylko jeden albo tylko niektórzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Okoliczność ta nie zwalnia ich od zapłaty podatku w normalnej (nieuwzględniającej zwolnienia) wysokości. Natomiast gdy w grę wchodzi zwolnienie wyłącznie przedmiotowe i spełnione są jego przesłanki, korzystają zeń niepodzielnie wszyscy współwłaściciele.
