Stan faktyczny
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych. Głównym kontrahentem spółki jest firma zagraniczna (dalej: kontrahent), z którą spółka nawiązała umowę o stałą współpracę. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest polskim podatnikiem VAT i nie posiada statusu podatnika VAT-UE. Kontrahent prowadzi sprzedaż produktów jubilerskich na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w różnych krajach.
W ramach wspomnianej umowy o współpracy spółka świadczy na rzecz kontrahenta następujący zespół czynności, polegających na:
- odbiorze od klientów kontrahenta materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego lub włosów ludzkich);
- artystycznym, zgodnym z zamówieniem klientów kontrahenta, wytworzeniem biżuterii (perły) wskutek połączenia przesłanego materiału organicznego z surowcem (żywicą jubilerską), przy wykorzystaniu nowatorskiej technologii (będącej przedmiotem postępowania patentowego); wykonanie biżuterii następuje wyłącznie z użyciem infrastruktury technicznej (urządzeń) i siły roboczej spółki; wykonana biżuteria może przyjmować dowolny kształt i rozmiar oraz być oprawiona w dowolny przedmiot biżuteryjny; unikalna technologia opracowana przez spółkę pozwala na to, że może być ona używana codziennie, jest odporna na kontakt z różnymi substancjami chemicznymi i czynnikami fizycznymi, co umożliwia jej użytkowanie przez wiele lat;
- ręcznym osadzeniu połączonych produktów w oprawie wykonanej z metali szlachetnych;
- wykonaniu zdjęć dokumentacyjnych na rzecz kontrahenta i zdjęć artystycznych na potrzeby marketingowe kontrahenta;
- zapakowaniu produktu w opakowanie zgodne ze wzorcem przekazanym przez kontrahenta;
- przesłaniu zapakowanego produktu bezpośrednio do klientów kontrahenta za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego lub firmy kurierskiej, przy czym wysyłka wyrobu będącego rezultatem wykonanej usługi następuje zarówno do państw członkowskich UE, jak i poza terytorium UE.
Zamówienia klientów kontrahenta są przekazywane spółce za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, w którym oznaczone są elementy indywidualizujące produkt, takie jak: wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego, spis materiałów organicznych, które klient kontrahenta przesyła do spółki. Każde zamówienie jest unikalne, wykonane w oparciu o niepowtarzalny materiał biologiczny i indywidualne zamówienie klienta kontrahenta.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, zadając dwa pytania:
A. czy całokształt wykonywanych czynności (1-6) stanowi świadczenie usług?
B. czy usługi te opodatkowane są w państwie kontrahenta?
Zdaniem spółki, na oba pytana należy odpowiedzieć twierdząco.
Organ interpretujący uznał, że choć czynności wykonywane przez spółkę są świadczeniem kompleksowym, to jednak świadczeniem dominującym jest dostawa towaru, a nie usługa, gdyż istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, czyli wytworzenie nowego produktu i sprzedaż go klientowi.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 VATU).
Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 VATU).
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 VATU), przy czym pod pojęciem podatnika należy tu rozumieć osobę prowadzącą działalność gospodarczą (art. 28a pkt 1 VATU).
Stanowisko WSA w Szczecinie
Sąd uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i interpretację uchylił. Uzasadnienie zaczął od przypomnienia, że w sprawach świadczeń kompleksowych przyjmuje się, że należy – spośród wszystkich czynności – zidentyfikować element dominujący i zastosować klasyfikację podatkową (dostawa towarów czy świadczenie usług) właściwą dla tego elementu. Przykładowo, w orzecznictwie TSUE uznano za świadczenie usług dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta.
W niniejszej sprawie w zamówieniu otrzymywanym przez spółkę oznaczane są elementy indywidualizujące produkt, takie jak: wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego oraz spis materiałów organicznych, które klient kontrahenta przesyła spółce. Z tego wynika, że powodem, dla którego klient kontrahenta zamawia produkowaną przez spółkę biżuterię jest przede wszystkim jej indywidualny, niepowtarzalny charakter. Zatem, biżuteria sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że jest ona wykonana z materiałów organicznych należących do klienta kontrahenta lub jego dziecka. Tym samym, biżuteria taka posiada materiał genetyczny właściwy tylko dla konkretnej klientki kontrahenta w przypadku mleka lub materiał genetyczny dziecka – w przypadku włosów. W szczególności, odnosi się to do mleka ludzkiego, które stanowi o indywidualnych charakterze zamówienia i które różni się składem u każdej kobiety, wobec czego powstaje biżuteria o odmiennych cechach i barwach. Przetworzenie materiału i połączenie go z innym materiałem, w celu uzyskania indywidualnej perły, jest procesem wymagającym dużego nakładu pracy oraz umiejętności. Produkcja pojedynczej perły trwa około 6 tygodni. Z tych też względów unikalna procedura objęta została postępowaniem o udzielenie patentu.
Wskazane cechy umożliwiają stwierdzenie, że usługa wykonania biżuterii nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz posiada charakter dominujący. Dostawa biżuterii nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego – usługi wykonania biżuterii polegającej na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim.
Tak więc organ, ponownie wydając interpretację, zobowiązany jest przyjąć, że spółka świadczy usługi i w konsekwencji – odpowiedzieć też na pytanie B.
Stanowisko sądu należy uznać za słuszne. Pracochłonność i czasochłonność czynności indywidualizujących wytwór pozwala na jednoznaczną ocenę, że wykonanie czynności niepowtarzalnej góruje nad pozostałymi czynnościami składającymi się na całość (świadczenie kompleksowe). Zauważmy, że granica między dostawą towarów a świadczeniem usług jest nieostra, o czym przekonały się choćby restauracje typu fast food, w sprawach których orzecznictwo sądowe jest rozbieżne. Niekiedy sądy twierdzą, że restauracje te świadczą usługi (zob. np wyrok WSA w Poznaniu z 29.5.2019 r. I SA/Po 264/19), a niekiedy (rzadziej), że dostarczają towar (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu 17.5.2019 r. I SA/Wr 58/19). Również na tym restauracyjnym gruncie kluczowe znaczenie zdaje się mieć ocena, jak praco i czasochłonne są czynności indywidualizujące konkretne świadczenie.
W świetle tych nieostrości i rozbieżności nie zaryzykujemy twierdzenia, jak należy kwalifikować np. wykonanie puzzli albo koszulki z użyciem zdjęcia dostarczonego przez zamawiającego. Trzeba by się przyjrzeć dokładnie technologii, jaką posługuje się wytwórca takich przedmiotów.
Możemy natomiast odpowiedzieć na pytanie B. Świadczenie usług przez spółkę na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowane jest w państwie tego kontrahenta, a więc nie w Polsce. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 VATU. W tym można widzieć podłoże stanowiska organu, który przypuszczalnie kierował się tym, by nie wypuścić przedstawianej czynności ze szponów polskiego fiskusa.
