Stan faktyczny
Spółka akcyjna, której akcjonariuszem większościowym (94,99% akcji) jest fundusz inwestycyjny (dalej: F) zawarła umowę z firmą B o zarządzanie częścią portfela inwestycyjnego F i prowadzenie jego spraw, za co B otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Niektórzy członkowie rady nadzorczej i zarządu spółki są zarazem pracownikami B, od której otrzymują wynagrodzenie ze stosunku pracy. Natomiast nie otrzymują już żadnej należności od spółki.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy w związku z tym, że z tytułu pełnionych funkcji niektórzy członkowie zarządu i rady nadzorczej spółki nie otrzymują od niej wynagrodzenia, po stronie spółki powstaje przychód podatkowy. Zdaniem spółki nie powstaje, co spółka uzasadnia następująco.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają wymogu wynagrodzenia za wykonywanie funkcji członka zarządu spółki akcyjnej ani zawierania z nim umowy (np. o pracę), której przedmiotem jest pełnienie tej funkcji. Dopuszczalne jest bowiem wykonywanie jej na podstawie samego stosunku powołania. Podobnie, przepisy KSH nie wprowadzają zasady, że członkowie rady nadzorczej otrzymują wynagrodzenie z tytułu pełnienia tych funkcji. Spółka może, ale nie musi takiego wynagrodzenia im przyznawać. Oznacza to, że wykonywanie obowiązków członków zarządu lub rady nadzorczej spółki akcyjnej nie stanowi czynności, które ze swej istoty lub co do zasady są wykonywane odpłatnie. A w sytuacji gdy przepisy i praktyka obrotu dopuszczają zarówno odpłatne jak i nieodpłatne wykonywanie czynności danego rodzaju, to nie można przyjąć, że ten, kto z tej czynności jakoś korzysta, uzyskuje w związku z tym przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym.
Przede wszystkim jednak brak jest podstaw do uznania, że w analizowanej sytuacji spółka uzyskuje korzyść majątkową kosztem majątku innego podmiotu, co stanowi warunek konieczny uznania, że powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Członkowie zarządu i rady nadzorczej spółki pełnią przecież te funkcje w ramach obowiązków pracowniczych w B i stamtąd otrzymują za to wynagrodzenie. Wykonywanie funkcji członków organów spółki nie wiąże się więc z żadnym uszczupleniem po ich stronie. A warunkiem uznania, że powstał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia jest to, by wykonujący takie świadczenie poniósł uszczerbek majątkowy.
Uszczuplenie nie występuje także po stronie firmy B, która przecież za prowadzenie spraw spółki otrzymuje wynagrodzenie umowne, które powinno pokrywać koszty wykonania umowy, w tym wynagrodzenia pracowników będących członkami organów spółki.
Dla wzmocnienia argumentacji spółka przywołała szereg interpretacji podatkowych, w których wyrażono pogląd, że nieodpłatne pełnienie funkcji w zarządzie albo radzie nadzorczej spółki kapitałowej nie generuje po stronie tej spółki podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Stan prawny
Przychodem z działalności gospodarczej są także świadczenia otrzymane przez podatnika nieodpłatnie (art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU). Żadne przepis podatkowy nie definiuje pojęcia świadczenia nieodpłatnego.
Stanowisko organu interpretującego
Organ uznał, że stanowisko spółki jest prawidłowe w pełnym zakresie, wobec czego odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji.
Nie tak często zdarza się, że zajęte przez podatnika stanowisko i jego uzasadnienie znajdują pełną aprobatę, czego wyrazem jest odstąpienie od uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko podatnika za słuszne. Wydawałoby się więc, że sprawa jest oczywista, ale jednak musimy zalecić w tego typu sprawach ostrożność. Otóż stanowisko spółki (a tym samym organu interpretującego) opiera się na założeniu, że warunkiem koniecznym rozpoznania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia jest poniesienie uszczerbku majątkowego po stronie wykonującego świadczenie. A to nie jest oczywiste. Można spotkać orzeczenia, w których uznano, że spółka osiągnęła przychód pomimo tego, że członkowie jej zarządu otrzymali wynagrodzenie od innego podmiotu, np. od spółki z tej samej grupy kapitałowej (tak NSA w wyroku z 30.10.2019 r., II FSK 3717/17, Legalis oraz WSA w Warszawie w wyrokach: z 30.6.2017 r., III SA/Wa 1996/16, Legalis; z 22.5.2017 r., III SA/Wa 526/16, Legalis i z 17.9.2014 r., III SA/Wa 664/14, Legalis). Rozstrzygnięcie tego typu sprawy nie jest więc, jak widać, z góry przesądzone na korzyść spółek. Czy to, że spółka niejako pośrednio wynagradza członków swoich organów, bo za prowadzenie spraw płaci należność ich pracodawcy, jest okolicznością przesądzającą sprawę na korzyść spółki? W świetle tych orzeczeń pewności mieć nie można, a w związku z tym należy pamiętać, że interpretacja podatkowa chroni tylko tego, kto o nią wniósł, a więc samo powoływanie się na opisywaną interpretację nie jest bronią, która porazi zajmujących przeciwne stanowisko.
Dla poprawienia nastroju wskażmy, że jest sytuacja, która nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Otóż, jeśli wspólnik zdecyduje się zakasać rękawy i podjąć czynności jako członek organu swojej spółki, to nawet jeśli spółka nie przyzna mu z tego tytułu wynagrodzenia, to nie musi rozpoznawać przychodu, gdyż przyjmuje się, że wspólnik otrzymuje od spółki ekwiwalent w postaci przyszłej dywidendy, a więc jego świadczenie nie jest nieodpłatne (zob. m.in. ww. wyroki WSA w Warszawie).
