Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: VATU), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Co do zasady więc, podstawą opodatkowania VAT jest cena netto, jaką nabywca towaru lub usługi zobowiązuje się zapłacić dostawcy lub usługodawcy. A cena ta zależy od woli stron i mają one jako taką swobodę w ich określaniu.
Jeśli więc strony tego sobie życzą, nie ma problemu w ustaleniu ceny (a więc i podstawy opodatkowania) w wysokości niższej niż wartość rynkowa towaru lub usługi. Na tej zasadzie działają od lat mechanizmy różnego rodzaju sprzedaży premiowych czy promocyjnych (tzw. „sprzedaż za 1 zł”). Choć mechanizmy te budzą czasami wątpliwości co do ewentualnego obejścia prawa (sprzedaż za przysłowiowe 1 zł jest często korzystniejsza, niż nieodpłatne przekazanie towaru czy wyświadczenie usługi), są w uzasadnionych okolicznościach nadal akceptowane przez fiskusa. Z pewnym wyjątkiem. Gdy między stronami świadczenia pojawiają się powiązania i mają one wpływ na ustalenie zaniżonego wynagrodzenia, organy podatkowe mają podstawę do dookreślania podstawy opodatkowania VAT do wartości rynkowej. Wynika to z art. 32 VATU. Przepis ten dość nieoczekiwanie uderza w różnego rodzaju świadczenia pracownicze. Pracodawcy często oferują swoim pracownikom świadczenia częściowo odpłatne. Skutki rozliczenia tego rodzaju świadczeń na gruncie VAT mogą być jednak zaskakujące.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi kopalnię i zapewnia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczenia niezależnie od przysługującego im wynagrodzenia za pracę. Wśród oferowanych świadczeń wskazać można m.in. pakiety medyczne. Za ponadstandardowe świadczenia medyczne, pracownik ponosi miesięczną odpłatność w wysokości 1 zł. Innym świadczeniem zapewnianym przez podatnika są usługi przewozu pracowniczego. Wydatki związane z ww. przewozami pracowników obciążają koszty działalności podatnika. Odpłatność pracownika za przewóz do i z pracy wynosi 40% rzeczywistych poniesionych kosztów.
Innego rodzaju świadczenia pracownicze to usługi stołówkowe (obiady). Podatnik umożliwia pracownikom korzystanie z sieci zbiorowego żywienia (stołówka, bufety). Odpłatność pracownika za koszt obiadu wynosi 45% wsadu produktów żywnościowych do kotła. Podatnik zapewnia pracownikom także odzież roboczą (mundury górnicze). O przydział munduru górniczego uroczystego lub munduru służbowego mogą ubiegać się pracownicy posiadający stopnie górnicze. Odzież przydzielana jest za częściową odpłatnością przez pracownika.
Podatnik nabywa wskazane świadczenia od podmiotów zewnętrznych świadczących usługi w określonym zakresie. Następnie, wypełniając obowiązki pracodawcy podatnik przekazuje ww. świadczenia pracownikom za częściową odpłatnością. Świadczenia są nabywane ze środków obrotowych. Nabywane a następnie przekazywane za częściową odpłatnością świadczenia są zarówno zwolnione od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem. Pracownicy nabywający wskazane świadczenia są osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku VAT.
Podatnik nie miał wątpliwości, że częściowo odpłatne świadczenie na rzecz pracowników podlega VAT. Postanowił jednak potwierdzić wysokość podstawy opodatkowania. Jego zdaniem, jest nią jedynie ta część, w stosunku do której pracownik ponosi odpłatność.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor KIS. Uznał bowiem, że podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku. A więc zgodnie z art. 2 pkt 27b VATU kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.
Podatnik przyjął ww. rozstrzygnięcie z dezaprobatą i wniósł skargę do sądu administracyjnego.
Stanowisko sądu
WSA w Łodzi w wyroku z 12.10.2017 r., I SA/Łd 643/17, Legalis przychylił się jednak do stanowiska fiskusa. I nie roztrząsał sprawy, ograniczając się do dość kompaktowej konkluzji. Zdaniem składu orzekającego, opisywane okoliczności wypełniają literalnie dyspozycję art. 32 ust. 1 VATU. Po pierwsze, między nabywcą (pracownikiem) a podatnikiem-pracodawcą istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 VATU (wynikające ze stosunku pracy). Po drugie, wynagrodzenie z tytułu świadczeń na rzecz pracowników jest niższe od wartości rynkowej. Po trzecie, nabywca (pracownik) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Podatnik dokonując świadczeń na rzecz pracowników wykonuje co prawda swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa pracy. Jednak przy zakupie tych świadczeń, nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych świadczeń. Określenie podstawy opodatkowania świadczonych na rzecz pracowników usług i dostawy towarów w niższej wysokości niż ich wartość rynkowa prowadziłoby do osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci niższej kwoty podatku należnego i byłoby sprzeczne z pryncypiami podatku VAT.
Podatnik złożył skargę kasacyjną. Ale zbyt wiele nie wskórał, NSA w wyroku z 31.8.2021 r., I FSK 230/18 rozstrzygnięcie utrzymał.
Pracodawca zapewniający swojemu pracownikowi określone świadczenia ma z punktu widzenia VATU dwie opcje. Nieodpłatne świadczenie usług zasadniczo nie podlega opodatkowaniu. Organy uznają bowiem, że w takich wypadkach istnieje związek między takim świadczeniem a realizacją celów związanych z działalnością gospodarczą. Nie spełnia się więc dyspozycja art. 8 ust. 2 VATU. Nieco trudniej sprawa wygląda w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów. Tu nie ma cezury w postaci związku przekazania z działalnością gospodarczą. Przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia VAT przy nabyciu określonego towaru z reguły oznacza więc konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania.
Czasami jednak pracodawca decyduje się na częściową odpłatność świadczenia. W takich wypadkach, pracodawca – podatnik refakturuje w praktyce świadczenie na swojego pracownika. Nabywając np. pakiet medyczny czy sportowy i odsprzedając go (chociażby po niższej cenie i chociażby w drodze potrącenia z wynagrodzenia) pracownikowi, pracodawca dokonuje czynności opodatkowanej. Z pełnymi tego konsekwencjami, w tym również w zakresie raportowania w ewidencji i deklaracji JPK. Nawet, jeśli podatnik nie musi dokumentować takiej transakcji fakturą (w końcu to sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności) ani paragonem (świadczenia na rzecz pracowników zwolnione są z obowiązku fiskalizacji).
Stosowanie w takich przypadkach przepisów art. 32 VATU jest dość nienaturalne. Ale też idealnie wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie. To dość niewygodna formuła. Idąc tym tropem, odsprzedając pracownikowi np. nabyty za 100 zł netto + VAT pakiet sportowy za kwotę 50 zł netto, podatnik-pracodawca odprowadza VAT od kwoty 100 zł.
Co ważne, przepis art. 32 VATU nie nakłada na podatnika obowiązku rozliczenia VAT po cenach rynkowych. A podchodząc do sprawy ściśle, daje organowi podatkowemu kompetencję do doszacowania podstawy opodatkowania. Trudno zakładać, że przepis ten w swoim założeniu miał być wymierzony w rozliczenia pracownicze. Zwłaszcza, że przy świadczeniach (usług) nieodpłatnych korzyść pracodawcy może być większa (odliczy on VAT w oparciu o pośredni związek z działalnością opodatkowaną, a nie naliczy go w oparciu o normę art. 8 ust. 2 VATU). Niestety jednak, NSA potwierdza, że literalne brzmienie tej regulacji jest na dzisiejszy dzień obowiązujące.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
