Opis stanu faktycznego
Uchwała została podjęta na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), który zwrócił się do NSA o wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Nakreślonym problemem była dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: OrdPU).
Rzecznik zwrócił się o wyjaśnienie przepisów art. 1 § 1 ustawy z 25.7.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137; dalej: PrUSA), art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: PostAdmU) oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c OrdPU.
Zwrócono uwagę na niejednolitą praktykę orzeczniczą, która została sprowadzona do wyodrębnienia dwóch, odmiennych od siebie podejść, mianowicie:
- w pierwszej grupie orzeczeń, składy orzekające stwierdzały, że sąd administracyjny, rozpatrując skargę na decyzję podatkową, może dokonać oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym ocena sprowadzała się jedynie do stwierdzenia, czy postępowanie to nie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
- w drugiej grupie orzeczeń wyrażono pogląd, że sąd nie ma możliwości oceny powyższej kwestii, bowiem wykracza to poza zakres kompetencji sądów administracyjnych.
We wniosku o podjęcie uchwały przez NSA argumentowano, że rozbieżność w orzecznictwie w tożsamych, czy zbliżonych stanach faktycznych sprzyja utrwalaniu się negatywnej praktyki instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych. Rzecznik podkreślił, że zazwyczaj organy podatkowe, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie wykazywały żadnej dalszej aktywności w tym postępowaniu, nie zmierzały do osiągnięcia celu tego postępowania jakim jest m.in. wykrycie sprawy i ukaranie go. Taka praktyka organów uzasadnia tezę, że ingerencja w bieg lub rozpoczęcie terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU następowała intencjonalnie i niejednokrotnie bezpodstawnie.
Opis stanu prawnego
Odpowiadając na pytanie Rzecznika, NSA sprowadził istotę zagadnienia do odpowiedzi na pytanie o zakres, a właściwie o głębokość kontroli sądowoadministracyjnej, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU przy wydawaniu decyzji podatkowych.
Nawiązano do uprzednio wyrażonego stanowiska w tożsamej materii – w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18.6.2018 r., I FPS 1/18, Legalis, w którym NSA stwierdził, że w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się dopuszczenie ich kontroli nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych skarbowych. W takim układzie, działanie sądu administracyjnego powinno sprowadzać się do zbadania, czy spełnione zostały wymogi formalne, konieczne do zawieszenia lub niewszczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU regulują przesłanki konieczne do wystąpienia skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Do przesłanek tych obecnie należą:
- po pierwsze – wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 KKS), stosownie do art. 303 KPK w zw. z art. 113 § KKS);
- po drugie – ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie – zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c OrdPU najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OrdPU.
Sąd stwierdził, że włączenie do OrdPU instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego spowodowało, że zagadnienia specyficzne dla KKS stały się materią ustawy podatkowej. Z uwagi na aktualny stan prawny Sąd skonstatował, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 PrUSA i art. 1-3 PostAdmU.
Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 PostAdmU, sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 PrUSA pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU.
Pozorny charakter wszczęcia postępowania
Jednocześnie zwrócono uwagę, że ocena, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorny powinna zostać dokonana już przez organ podatkowy oraz powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej, zgodnie z art. 210 § 5 OrdPU. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 OrdPU. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Słusznie zauważano, że opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Omawiane rozstrzygnięcie należy ocenić pozytywnie szczególnie dlatego, że stanowi wyłom od stanowiska NSA zajętego niedawno, bowiem w 2018 r. Docenienia wymaga swego rodzaju odwaga w reagowaniu na nieprawidłowo kształtującą się interpretację i stosowanie prawa przez organy podatkowe.
Jednoznaczne wyrażenie, że sąd administracyjny jest uprawniony (a wręcz zobligowany) do zbadania przerwania lub niewszczęcia biegu terminu przedawnienia, stanowi przejaw ochrony podatników przed instrumentalnym stosowaniem przez organy podatkowe przepisów. Niejednokrotnie bowiem w praktyce organ podatkowy korzystał ze skutków wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OrdPU jedynie po to, żeby „uratować” sprawę przed nadchodzącym terminem przedawnienia. Taka intencja organu znajdowała natomiast potwierdzenie w dalszej bierności w sprawie karnej skarbowej, niepodejmowaniu żadnych działań do osiągnięcia celu tego postępowania.
Co prawda nie było to objęte zakresem pytania Rzecznika, lecz minusem omawianego rozstrzygnięcia jest brak wskazania, jakie konsekwencje dla decyzji podatkowej ma stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia został bezpodstawnie przerwany lub nie rozpoczął biegu. W zasadzie taka konkluzja powinna sprowadzać się do pominięcia ingerencji w termin przedawnienia oraz wydanie rozstrzygnięcia tak, jakby nie został on nigdy przerwany lub zacząłby biec na zasadach ogólnych.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
