Stan faktyczny
I.P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu udokumentowania otrzymania darowizny. We wniosku wskazano, że matka I.P. przekazała w formie przelewu darowiznę w kwocie ponad 99 tys. zł. W tytule operacji wskazano, że jest to darowizna dla córki od matki na spłatę kredytu hipotecznego i pożyczki hipotecznej, podając numery tych zobowiązań. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że rachunek bankowy, na który została przekazana darowizna, jest rachunkiem technicznym służącym wyłącznie do przelewania środków na spłatę kredytu oraz pożyczki. W związku z tym I.P. zadała pytanie: czy wskazanie rachunku do spłaty przypisanego do wnioskodawczyni jako osoby spłacającej wskazany kredyt i pożyczkę hipoteczną, prawidłowo dokumentuje otrzymanie darowizny pieniężnej w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU?
Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU, środki te muszą zostać przekazane w sposób ściśle w tym przepisie określony. Dopuszczalne jest zatem wykonanie wpłaty na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku darowizny opisanej we wniosku środki pieniężne zostały przekazane przez matkę I.P. na rachunek techniczny, na którym bank ewidencjonuje spłatę kredytu i pożyczki. Dyrektor KIS uznał więc, że nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU – przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.
Wykazanie wykonania umowy darowizny
I.P. w skardze do WSA w Gliwicach twierdziła, że zaskarżona interpretacja jest rażąco niesprawiedliwa, skoro w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, iż podatniczka otrzymała środki jako darowiznę od matki. Skarżąca wskazała, że konieczne jest uwzględnienie ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU, a nie odwoływanie się wyłącznie do literalnej wykładni tego przepisu, jak to zrobił organ. WSA w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 PodSpDarU, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Chodzi tu o zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz o udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy obdarowanego, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Zgodnie z art. 888 § 1 KC przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Sąd wskazał, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a PodSpDarU, kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Obowiązek udokumentowania czynności przekazania darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu wykonania umowy darowizy. W ocenie Sądu, wbrew temu, co twierdzi organ, nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU. W przypadku norm realizujących cel społeczny, jakim jest konieczność ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 PodSpDarU, konieczne jest odwołanie się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób (zob. uchwała NSA z 20.3.2023 r., III FPS 3/22, Legalis).
W konsekwencji WSA w Gliwicach stwierdził, że istota art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU polega na udokumentowaniu, że obdarowana rzeczywiście uzyskała możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby i z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają bezpośrednio na rachunek obdarowanej, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanej przekazał je na dedykowany do spłaty pożyczki i kredytu rachunek bankowy, którego obdarowana jest współwłaścicielem, przy czym obdarowana jest osobą zobowiązaną do spłaty kredytu i pożyczki. Oba sposoby przekazania środków pieniężnych w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu na zweryfikowanie, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, czyli z działaniem ze szkodą dla interesu fiskalnego. Skoro intencją matki było przekazanie córce środków na spłatę kredytu oraz pożyczki, Sąd za racjonalne ze strony darczyńcy uznał przelanie sumy pieniężnej wprost na rachunek techniczny dedykowany do spłaty kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej, którego współwłaścicielem jest obdarowana.
Nie zawsze decyduje wykładnia literalna przepisu
NSA oddalił skargę kasacyjną organu, wskazując na konieczność uwzględnienia prokonstytucyjnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU. Odwołując się do uchwały NSA stwierdzono, że omawiane zwolnienie podatkowe stanowi realizację konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny wynikającej z art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP (zob. uchwała NSA z 20.3.2023 r. III FPS 3/22, Legalis). Jednocześnie wprowadzenie warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu, czyli służy dobru wspólnemu wszystkich obywateli – art. 1 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do ignorowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU nie może więc sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. W ocenie NSA ustanowiony wskazanym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego charakteru darowizny. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na językowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU. Tymczasem wykładnia taka, w ocenie NSA, prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych, co jest sprzeczne z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
W konsekwencji NSA stwierdził, że z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej standardy konstytucyjne określone w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przekazanie darowanych środków pieniężnych obdarowanemu w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę, ale dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego, oznacza, że doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 PodSpDarU. Zarówno przekazanie środków pieniężnych na rachunek płatniczy podatnika, jak i na rachunek techniczny służący wyłącznie spłacie obciążającego go kredytu bankowego, w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Dlatego, w okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek techniczny, na którym bank ewidencjonuje spłatę udzielonego kredytu, skoro ten rachunek wskazała I.P. i na ten też rachunek i tak przekazałaby podarowane jej środki.
Wyrok NSA z 3.9.2026 r., III FSK 782/25
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
