Konsekwencje niezawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania

Stan faktyczny

W 2018 r. organ podatkowy wszczął wobec X-a (osoby fizycznej) postępowanie podatkowe w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z 2016 r., w której X pełnił w tamtym czasie funkcję członka zarządu.

Postanowienie o wszczęciu tego postępowania organ podatkowy wysłał pod adres wskazany w Krajowej Ewidencji Podatników (KEP) i wskazywany także przez X-a w jego rocznych zeznaniach podatkowych w PIT. Doręczyciel nie zastał X-a pod tym adresem, wobec czego pozostawił dwukrotnie awizo informujące o przesyłce czekającej na odbiór w placówce pocztowej. X jednak przesyłki nie odebrał, wobec czego uznano ją za doręczoną w trybie tzw. doręczenia zastępczego. W ten sam sposób została wysłana i doręczona decyzja wymiarowa kończąca to postępowanie. Ustalono, że doręczenie zastępcze tej decyzji nastąpiło 31.7.2018 r.

W październiku 2018 r. X dowiedział się o istnieniu tej decyzji, wobec czego złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, ze względu na to, że w ogóle nie brał udziału w postępowaniu. Organ podatkowy, uznając, że wniosek został złożony prawidłowo z formalnego punktu widzenia, wobec czego wszczął procedurę badania, czy zaistniała podstawa wznowienia postępowania, ale po merytorycznym rozpatrzeniu sprawy odmówił uchylenia decyzji wydanej wobec X-a.

X zaskarżył to rozstrzygnięcie do sądu, podnosząc, że od 2014 r. nie mieszka już pod adresem, na jaki organ dokonywał doręczeń. Zdaniem X-a, sytuacja, w której organ bez jakiejkolwiek wiedzy strony wszczyna postępowanie i kończy je decyzją, jest niedopuszczalne. Skoro zgodnie z przepisami wszczęcie postępowania uzależnione jest od doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu, to nie można honorować sytuacji, w której strona w ogóle nie dowiedziała się o tym, że toczy się wobec niej jakieś postępowanie i w konsekwencji nie mogła nawet zaskarżyć wydanej wobec niej decyzji.

Stan prawny

Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania (art. 148 § 1 OrdPU). Osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT ani płatnikami składek ubezpieczeniowych nie mają obowiązku zgłaszania organowi podatkowemu zmiany miejsca zamieszkania, a więc obowiązku złożenia tzw. zgłoszenia aktualizacyjnego (argument a contrario z art. 9 ust. 1 EwidPodU). Osoby te zgłoszenie aktualizacyjne złożyć więc mogą, ale nie muszą. Ponadto, w przypadku tych osób za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (art. 9 ust. 1d EwidPodU).

Jeżeli doręczycielowi nie udało się wręczyć pisma adresatowi ani jego domownikom, to pismo może być uznane za doręczone, jeśli doręczyciel pozostawi dwukrotnie awizo o próbie doręczenia, a adresat nie odbierze pisma z palcówki pocztowej w terminie 14 dni (art. 150 OrdPU). Jest to tzw. doręczenie zastępcze, oparte na fikcji prawnej doręczenia.

Jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, to okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i w konsekwencji – do uchylenia tej decyzji (art. 240 § 1 pkt 4 OrdPU).

Członek zarządu spółki kapitałowej (w tym sp. z o.o.) ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, którą zarządzał w czasie, w którym zaległości te powstały (art. 116 OrdPU).

Stanowisko WSA w Gdańsku

Sąd oddalił skargę X-a, uznając, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, a w szczególności prawidłowo doręczał pisma doń kierowane.

Sąd uznał, że nie zaszła podstawa do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. X faktycznie nie brał udziału w postępowaniu, ale dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, gdyż konieczne jest ustalenie, że zostało to spowodowane bez winy strony. Niebranie udziału w postępowaniu musi więc wynikać z błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania, albo z niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (siły wyższej). A tak w niniejszej sprawie nie było.

W szczególności nie było błędem organu uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania, co zarzuca X. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mogą być doręczane w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 OrdPU). Pozostaje więc pytanie, czy organ miał prawo doręczać pisma na nieaktualny adres X-a. Zdaniem sądu, organ mógł tak doręczać pisma. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników, w ramach którego funkcjonuje KEP, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia KEP, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Organ nie tylko nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika niż wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w zeznaniach podatkowych, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod adres niewłaściwy, gdyż niewynikający z wiążącej go KEP.

W przypadku osób fizycznych nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania. Niemniej jednak nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika podania zmiany adresu zamieszkania nie może skutkować w określonych okolicznościach powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z KEP. Przerzucania ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze – o subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Co ważne, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zgłoszeniem aktualizacyjnym jest także podanie nowego adresu w składanym zeznaniu podatkowym, a X konsekwentnie podawał w kolejnych zeznaniach rocznych adres, pod którym już nie mieszka. Dlaczego więc organy podatkowe miałyby nabrać podejrzeń, że jest on nieaktualny?

Nie można również zgodzić się z X-em, że obowiązek aktualizacji adresu zamieszkania może mieć miejsce dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Gdyby przyjąć takie stanowisko, to w wielu przypadkach organ nie były w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania strony. Na podstawie bowiem jakich danych czy rejestrów organ miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przez wszczęciem postępowania podatkowego? Pomocna mogłaby być baza PESEL, ale w niej zawarte są wyłącznie informacje o miejscu zameldowania, a nie faktycznym miejscu zamieszkania danej osoby. Zatem w przypadku gdy osoba nie zamieszkuje pod adresem zameldowania informacje byłyby bezużyteczne.

Na zakończenie sąd dodał, że co prawda ewidencja podatników nie obejmuje, ściśle rzecz biorąc, osób trzecich (a w takim charakterze występował X), jednak absurdalne byłoby zakładanie, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy nie może korzystać z danych osoby, które zostały ujawnione w KEP jako osoby występującej w charakterze podatnika. Niezrozumiałe byłoby zakładanie, że znany organom podatkowym adres zamieszkania X-a jako podatnika różni się od adresu zamieszkania skarżącego jako osoby trzeciej.