Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu VAT

Stan faktyczny 

K jest spółką z siedzibą w Polsce. Jej działalność polega na sprzedaży produktów dla zwierząt, które wprowadza do obrotu m.in. za pośrednictwem swojej strony internetowej (www.zoofast.hu). W 2012 r. K oferowała na tej stronie możliwość zawarcia przez nabywców umowy ze spółką transportową z siedzibą w Polsce w celu dostarczenia sprzedawanych przez nią produktów, przy tym nie była ona stroną tej umowy. Jednakże nabywcy mogli, oprócz bezpośredniego odbioru zakupionych towarów ze składu K, wybrać innego przewoźnika.

Nie mając pewności co do państwa członkowskiego właściwego w zakresie poboru VAT od jej działalności, K zwróciła się do organu podatkowego swojej siedziby. W wiążącej interpretacji podatkowej polski organ podatkowy uznał, że miejsce dokonywania transakcji K znajdowało się w Polsce, a w konsekwencji powinna ona zapłacić VAT w Polsce.

Węgierski organ podatkowy przeprowadził w K kontrolę w celu zbadania a posteriori deklaracji VAT za rok 2012. Decyzją z 2016 r. nałożył na K obowiązek zapłaty różnicy w opodatkowaniu VAT, grzywny i odsetek za zwłokę, a także grzywny za niedopełnienie obowiązku rejestracji w tym organie.

Pytania prejudycjalne 

– Czy dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) oraz art. 7, art. 13 i art. 28–30 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z 7.10. 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz UE. L z 2010 r. Nr 268, s. 1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organy podatkowe jednego państwa członkowskiego mogły jednostronnie poddać transakcje traktowaniu pod względem podatkowym w zakresie VAT odmiennemu od traktowania, w ramach którego zostały one już opodatkowane w innym państwie członkowskim?

– Czy art. 33 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy towary sprzedawane przez dostawcę mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim nabywcom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim są dostarczane do tych nabywców przez spółkę polecaną przez tego dostawcę, lecz z którą nabywcy mają swobodę zawierania umów do celów tej dostawy, te towary należy uznać za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rachunek?

– Czy prawo Unii, a w szczególności dyrektywę 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że transakcje, w ramach których towary sprzedawane przez dostawcę są dostarczane nabywcom przez spółkę przez niego polecaną, stanowią nadużycie prawa, mając na uwadze, że z jednej strony ten dostawca i ta spółka są ze sobą powiązani w tym sensie, że niezależnie od tego dostarczania owa spółka przejmuje niektóre potrzeby logistyczne tego samego dostawcy, a z drugiej strony nabywcy ci nadal mają jednak możliwość korzystania z usług innej spółki lub osobistego odbioru towarów?

Stanowisko TS

Zakres kompetencji organy podatkowe

Trybunał przypomniał, że tytuł V dyrektywy 2006/112 zawiera przepisy dotyczące określenia miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, które to przepisy mają na celu uniknięcie konfliktów dotyczących jurysdykcji, mogącego prowadzić zarówno do podwójnego opodatkowania, jak i do braku opodatkowania dochodów. Rozporządzenie Nr 904/2010 pozwala na ustanowienie wspólnego systemu współpracy, za pomocą którego organ podatkowy państwa członkowskiego może zwrócić się z wnioskiem do organu podatkowego innego państwa członkowskiego, w szczególności gdy z uwagi na obowiązek współpracy w celu przyczynienia się do zapewnienia prawidłowego wymiaru VAT (wyrok TS z 17.12.2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 57). Jednakże TS wskazał, że rozporządzenie Nr 904/2010 nie reguluje kompetencji tych organów do dokonania, w świetle takich informacji, kwalifikacji danych transakcji w świetle dyrektywy 2006/112 (wyrok TS z 27.1.2009 r., Persche, C-318/07, EU:C:2009:33, pkt 62, 63).

Trybunał orzekł, że dyrektywę 2006/112 oraz art. 7, 13 i 28–30 rozporządzenia Nr 904/2010 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby organy podatkowe jednego państwa członkowskiego mogły jednostronnie poddać transakcje traktowaniu pod względem podatkowym w zakresie VAT odmiennemu od traktowania, w ramach którego zostały one już opodatkowane w innym państwie członkowskim.

Dostawa towarów wraz z transportem

Zgodnie z art. 32 dyrektywy 2006/112 w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednakże w drodze odstępstwa art. 33 tej dyrektywy przewiduje, że za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rachunek z państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu uznaje się, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków wymienionych w tym przepisie, miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Chociaż art. 33 dyrektywy 2006/112 stanowi odstępstwo od art. 32 tej dyrektywy, ma na celu zagwarantowanie, że opodatkowanie będzie dokonywane w miarę możliwości w miejscu konsumpcji towarów (wyrok TS z 13.3.2019 r., Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, pkt 29).

Trybunał podkreślił, że dostawa towarów objęta jest zakresem art. 33 dyrektywy 2006/112, jeżeli rola dostawcy jest dominująca w zakresie inicjatywy i organizacji istotnych etapów wysyłki lub transportu towarów. Zdaniem TS nie można uznać, że rozpatrywane postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe rozpatrywanych transakcji, jeśli za ich pomocą nabywcy jedynie zatwierdzają wybory dokonane przez dostawcę. Trybunał wskazał, że sprawdzenie tego należy do sądu odsyłającego w drodze analizy wszystkich okoliczności sporu w postępowaniu głównym. W tym względzie w celu ustalenia, czy dane towary zostały wysłane lub przetransportowane na rachunek dostawcy, należy:

– wziąć pod uwagę znaczenie, jakie ma kwestia dostarczenia tych towarów do nabywców w świetle praktyk handlowych charakteryzujących działalność wykonywaną przez danego dostawcę;

– ocenić, komu (dostawcy czy nabywcy) mogą zostać faktycznie przypisane wybory dotyczące sposobu wysyłki lub transportu danych towarów;

– zbadać, na którym podmiocie gospodarczym spoczywa ciężar ryzyka związanego z daną wysyłką i dostawą spornych towarów;

– ocenić sposoby płatności dotyczące zarówno dostawy danych towarów, jak i ich wysyłki lub transportu.

Trybunał orzekł, że art. 33 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku gdy towary sprzedawane przez dostawcę mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim nabywcom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim są dostarczane do tych nabywców przez spółkę polecaną przez tego dostawcę, lecz z którą nabywcy mają swobodę zawierania umów do celów tej dostawy, towary te należy uznać za wysłane lub przetransportowane „przez dostawcę lub [na jego rachunek]”, jeżeli rola tego dostawcy jest dominująca w zakresie inicjatywy i organizacji istotnych etapów wysyłki lub transportu tych towarów, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego przy uwzględnieniu wszystkich elementów sporu w postępowaniu głównym.

Nadużycie prawa

Trybunał podkreślił, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę 2006/112, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, powoduje, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (wyrok WebMindLicenses, pkt 35). Z orzecznictwa TS wynika, że stwierdzenie w dziedzinie VAT istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga spełnienia dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, że odnośne transakcje pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy przedmiotowej dyrektywy i transponujące ją przepisy prawa krajowego skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu obiektywnych dowodów wynika, że zasadniczy cel odnośnych transakcji ogranicza się do uzyskania tej korzyści podatkowej (wyrok TS z 10.7.2019 r., Kuršu zeme, C-273/18, EU:C:2019:588, pkt 35).

Trybunał orzekł, że prawo Unii, a w szczególności dyrektywę 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że transakcje, w ramach których towary sprzedawane przez dostawcę są dostarczane nabywcom przez spółkę przez niego polecaną, nie stanowią nadużycia prawa, gdy z jednej strony dostawca i spółka są ze sobą powiązani w tym sensie, że niezależnie od tego dostarczania ta spółka przejmuje niektóre potrzeby logistyczne tego samego dostawcy, a z drugiej strony nabywcy ci nadal mają jednak możliwość korzystania z usług innej spółki lub osobistego odbioru towarów, jako że okoliczności te nie mają wpływu na stwierdzenie, że dostawca i polecana przez niego spółka transportowa są niezależnymi spółkami prowadzącymi na własny rachunek rzeczywistą działalność gospodarczą, a zatem transakcji tych nie można zakwalifikować jako nadużycia.