Stan faktyczny
Podatnik, niebędący polskim rezydentem podatkowym, jest komandytariuszem w spółce komandytowej, w której komplementariuszem jest spółka z o.o., w której udziały posiada także podatnik. W 2021 r. – w związku ze zmianą przepisów – spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, co spowodowało, że zmieniła się także rola podatnika, który przedtem osiągał dochody albo ponosił straty z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a obecnie przysługuje mu udział w zysku spółki traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.
Spółka komandytowa w czasie, gdy jeszcze nie była podatnikiem CIT, przyniosła stratę, którą podatnik wykazał w swoich zeznaniach jako stratę z działalności gospodarczej, ale nie zdążył skompensować tej straty poprzez obniżenie dochodu osiągniętego przez spółkę przed 2021 r. Dlatego wniósł o wydanie interpretacji podatkowej, zadając dwa pytania:
- czy może odliczyć straty poniesione z udziału w spółce przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika CIT od przychodów z udziału w zyskach spółki, które będą opodatkowane po uzyskaniu statusu podatnika CIT;
- czy odliczenie tych strat dokonuje się w momencie, w którym spółka komandytowa, po uzyskaniu statusu podatnika CIT, będzie dokonywała wypłaty na rzecz wspólników z tytułu udziału w zysku?
Zdaniem podatnika odpowiedź na oba pytanie jest twierdząca.
Stan prawny
Na mocy ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej: ZmPDOFizPrRyczU20(2)) spółki komandytowe stały się podatnikami CIT z 1.1.2021 r.
Kluczowy w sprawie jest art. 15 ZmPDOFizPrRyczU20(2), który jako tzw. przepis przejściowy przewiduje w ust. 2, że wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem PIT, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód z udziału w zyskach spółki o stratę nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT – o ile strata ta nie może zostać odliczona z dochodów z działalności gospodarczej. Odliczanie tej straty odbywa się na ogólnych zasadach kompensowania straty w następnych latach podatkowych (ust. 4).
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; dalej: PDOFizU)), przy czym pod pojęciem udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć także udział w zysku spółki komandytowej (art. 5a pkt 31 PDOFizU).
Stanowisko organu interpretującego
Organ uznał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe.
Ad. 1. Jeżeli przychody, a także straty podatnika ze źródła działalność gospodarcza, pochodziły wyłącznie z udziału w spółce komandytowej, a po uzyskaniu przez te spółki statusu podatnika CIT podatnik zostaje pozbawiony (w ramach działalności spółki) statusu podatnika PIT i tym samym odpada źródło przychodu z działalności gospodarczej (z udziału w zysku spółki), wówczas strata nie może być rozliczona ze źródła przychodów, z którego została poniesiona (działalność gospodarcza), bo tego źródła nie będzie już u podatnika w momencie uzyskania przez spółkę statusu podatnika CIT. Wobec tego – zgodnie z powołanym wyżej przepisem przejściowym – źródłem odliczenia tej straty będą przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej.
Ad. 2. Wspomniany przepis przejściowy zakłada możliwość odliczenia straty od przychodu poprzez prawo do jego obniżenia, zatem powinno to nastąpić przed wypłatą przez spółkę udziału w zyskach i przed pobraniem podatku przez spółkę jako płatnika od tych wypłat. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby, że spółka pobierała by podatek od takich wypłat w pełnej wysokości, a podatnik nie miałby możliwości odliczenia straty, o której mowa w tym przepisie, od przychodu z udziału w zysku.
Stanowisko organu interpretującego jest jak najbardziej zgodne z treścią art. 15 ZmPDOFizPrRyczU20(2). Podkreślmy, że przepis ten tworzy wyjątek od obowiązującej przy odliczaniu strat zasady tożsamości źródła, zgodnie z którą o stratę można pomniejszać dochód wyłącznie z tego samego źródła, z którego została poniesiona strata. W omawianym przypadku o stratę z działalności gospodarczej można pomniejszać dochód z kapitałów pieniężnych. W tym świetle ważne jest, by podatnik nie osiągał już przychodów z działalności gospodarczej. Jeśli więc, przykładowo, podatnik był wspólnikiem spółki komandytowej, a oprócz tego prowadził i nadal prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, to przyjęte w niniejszym kazusie rozwiązanie go nie dotyczy. Dotyczy go bowiem wspomniana zasada tożsamości źródła, i to niezależnie od wyniku ekonomicznego tej indywidualnej działalności gospodarczej.
Dodajmy, że okoliczność, że podatnik nie jest polskim rezydentem podatkowym, nie ma żadnego znaczenia, bo powyższe rozwiązanie stosuje się do wszystkich podatników – niezależnie od rezydencji podatkowej. Nie ma też żadnego znaczenia to, czy pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne, czy osoby prawne.
