Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania w związku z zaistnieniem określonych okoliczności wpływających na taką obniżkę. Art. 106j ust. 1 i 2 VATU wymagają w takim wypadku od podatnika wystawienia faktury korygującej.
Korekta podatku należnego „in minus” rodzi po stronie sprzedawcy możliwość odzyskania nadpłaconej daniny. Ale nie zawsze. VAT to bowiem podatek pośredni, tj. jego ekonomiczny ciężar ponosi nabywca (abstrahując od tego, że zgodnie z innym fundamentem systemu VAT, tj. neutralnością, może go sobie odliczyć). Praktyka podatkowa od lat odmawia zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy de facto i patrząc czysto ekonomicznie został on zapłacony przez inny podmiot niż podatnik. Nie zniechęca to jednak do walki o nadpłaty. Dowód poniżej.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik dokonywał sprzedaży brykietu i pelletu ze słomy. W stanie prawnym przed 1.7.2020 r., a więc przed wejściem w życie tzw. nowej matrycy stawek VAT istniały daleko idące kontrowersje co do wysokości opodatkowania tego rodzaju transakcji. Wynikały one w dużej mierze z nieprecyzyjnego w tym zakresie odesłania w VATU do klasyfikacji PKWiU 2015. Pellet spełniał zaś kryteria uprawniające do stawki obniżonej na podstawie PKWiU 2008, a to właśnie ta klasyfikacja miała decydujące znaczenie.
Tak czy owak, podatnik z ostrożności stosował stawkę 23% VAT. Po pewnym czasie doszedł jednak do wniosku, że właściwą jest obniżona 8% stawka VAT. Pomny swojego niedopatrzenia, wystawił więc nasz podatnik odpowiednie faktury korygujące i rozesłał je do swoich kontrahentów.
Rzecz w tym, że w wyniku zmniejszenia stawki VAT podatnik nie obniżył ceny brutto. W efekcie, nabywcy otrzymali faktury zmniejszające jedynie kwotę podatku (dla nich – naliczonego) ale zwiększające kwotę netto. Akceptacja takich faktur skutkować zaś musi pomniejszeniem kwoty podatku do odliczenia. Trudno więc dziwić się, że większość kontrahentów co prawda potwierdziła odbiór skorygowanych dokumentów, ale niekoniecznie je zaakceptowała ani tym bardziej nie uwzględniła ich w swoich rozliczeniach.
Mimo to, podatnik uznał, że powstała względem niego nadpłata podatku zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2019, poz. 900 ze zm., dalej ORDU) i wystąpił o jej zwrot. Organy podatkowe zachowały większy sceptycyzm i odmówiły dokonania zwrotu. Twierdziły bowiem, że czynności podatnika nie miały uzasadnienia i były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Naruszały także przepisy o wystawianiu faktur korygujących, w tym zwłaszcza art. 106j ust. 2 VATU. Sprawa trafiła więc przed sąd.
Stanowisko sądu
WSA w Bydgoszczy w wyroku z 4.3.2020 r., I SA/Bd 28/20, Legalis podtrzymał pogląd fiskusa. Również zarzucił podatnikowi wystawienie faktur niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Skoro bowiem strony umówiły się na daną kwotę netto, nie było zdaniem sądu podstaw do jej retrospektywnego zwiększania (a to w istocie w wyniku jednostronnego działania podatnika miało miejsce) wyłącznie ze względu na zastosowanie błędnej stawki VAT (co do czego, nawiasem mówiąc, WSA też miał wątpliwości).
Podniesiona została też kwestia ewidentnego bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, do którego doszłoby w przypadku dokonania zwrotu. Warunkiem powstania nadpłaty podatku jest zdaniem sądu „zubożenie” podatnika w wyniku nie mającego podstaw naruszenia przepisu prawa. Tu w wyniku realizacji nadpłaty mogłoby stać się wręcz odwrotnie.
Trudno się więc dziwić, że NSA w wyroku z 29.8.2020 r., I FSK 976/20, Legalis, również trzymał stronę fiskusa oraz sądu pierwszej instancji. Ponownie zwrócił uwagę na rzeczywisty przebieg transakcji, który odbiegał od tego co miało wynikać z treści faktur korygujących. W takiej sytuacji niezgodne z przepisami VATU jest jednoczesne zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zmniejszenie kwoty podatku należnego. Zwłaszcza, że nie odzwierciedlała tej wyrafinowanej i ambitnej koncepcji podatnika także sama treść tych faktur. Nie ma też znaczenia fakt przyjęcia faktur przez kontrahentów, skoro nie zostały one w sposób ewidentny zaakceptowane.
Sprawa jest wielowątkowa. Oczywiście już gołym okiem widać, że podatnik chciał uzyskać ekonomiczną korzyść, kosztem zarówno fiskusa jak i swoich kontrahentów. W zeznaniach świadków składanych na etapie postępowania przed organem a cytowanych przez sąd pojawia się wprost dość mocne stwierdzenie „próby wymuszenia zwrotu VAT”. Niewątpliwa jednostronna zmiana warunków umownych może być co prawda przedmiotem powództwa cywilnego. Ale w te sprawy, fiskus nie chce się mieszać i trzeba mu przyznać rację.
Podatnik mylnie założył też, że dotyczą go przepisy właściwe dla faktur zmniejszających podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 10 VATU). Zupełnie niezasadnie doszukiwał się więc prawa do korekty podatku naliczonego w związku z odbiorem faktur korygujących przez kontrahentów (art. 29a ust. 13 VATU). W tym wypadku nie mamy bowiem do czynienia z fakturami „in minus”, a pokraczną hybrydą z jednej strony zwiększającą podstawę opodatkowania, z drugiej zaś zmniejszającą podatek.
Bardzo ciekawy w kontekście nadchodzących zmian w VAT (szerzej: SLIM VAT nie aż taki znowu odchudzony) jest także wywód NSA odnośnie samego potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Sąd zwraca uwagę, że wymóg uzyskania potwierdzenia ma charakter formalny, w tym sensie, że „otwiera” drogę do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej, jednak przy założeniu, że jej wystawienie nastąpiło w sposób zgodny z wymogami. Samo zaś doręczenie faktury korygującej – a więc także „techniczne” potwierdzenie – nie może sanować nieprawidłowości dokonanej korekty.
To kolejny to argument przemawiający za nadchodzącym kresem potwierdzeń odbioru faktur korygujących jako podstawy do korekty podatku należnego. Zgodnie z projektem SLIM VAT, korekta będzie możliwa pod warunkiem, że z dokumentacji sprzedawcy wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej i faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Niewątpliwie, w tym wypadku takiego uzgodnienia nie było (a wręcz przeciwnie, czując pismo nosem kontrahenci stawiali czynny opór).
Na koniec warto w ramach ciekawostki przywołać także interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30.9.2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.461.2020.2.PRM. Tam podobny los spotkał podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych. On jednak, przynajmniej swoim zdaniem, stosując nieprawidłową zawyżoną stawkę VAT nie zwiększył ceny brutto swoich usług (czyli de facto obniżył cenę netto). Musiał jednak ponieść konsekwencje swojego zaniedbania. W powyższym przykładzie, podatnik chciał cenę netto podwyższyć. Efekt okazał się jednak zupełnie analogiczny.
