Obowiązki płatnika związane z wypłatą zmiennych składników wynagrodzenia

Omawiane orzeczenie WSA wydane w sprawie skargi na interpretację indywidualną zasługuje na aprobatę, gdyż stanowi cenny głos dla przywrócenia prawidłowego, systemowo spójnego rozumienia pojęcia przychodu jako definitywnego i rzeczywistego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Sąd odwołał się do utrwalonej już w orzecznictwie praktyki, zgodnie z którą opodatkowaniu może podlegać wyłącznie takie świadczenie, które prowadzi do realnego zwiększenia majątku podatnika, a nie jedynie do powstania potencjalnej korzyści ekonomicznej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 PDOFizU, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przyznanie jednostek uczestnictwa powoduje powstanie przychodu. Zdaniem WSA przyjęta argumentacja nie jest zasadna, gdyż nie odwołuje się do głębi przytaczanego przepisu. Dokładna analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, iż przychód może być rozpoznany w momencie, gdy: 1) ma wymierną korzyść dla podatnika, 2) podatnik musi otrzymać świadczenie (korzyść). Jednakże, aby zdarzenie było podstawą do opodatkowania, musi mieć charakter definitywny, tj. uzyskana korzyść jest bezzwrotna, trwała i ostateczna. Ostateczność przychodu oznacza, że podatnik go uzyskujący może w pełni swobodnie dysponować tym przysporzeniem.

Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, pracownik od momentu uzyskania prawa do otrzymania instrumentu, aż do momentu spieniężenia nie może nim samodzielnie dysponować. Obowiązujący okres wstrzymania uniemożliwia spieniężenie jednostek przez co najmniej 12 miesięcy, a zmienność wyceny rynkowej powoduje, że ostateczna wartość świadczenia jest na tym etapie nieznana i ma charakter jedynie hipotetyczny. W przypadku instrumentów finansowych objętych okresem wstrzymania, jak słusznie zaznacza WSA, pracownik w momencie ich wydania nie odnosi rzeczywistej korzyści. Sąd w omawianym wyroku wskazał jednoznacznie, że na etapie wydania instrumentów finansowych, przysporzenie jest jedynie potencjalne, a nie realne. Opodatkowanie na tym etapie wiązałoby się z opodatkowaniem hipotetycznego przychodu.

Sąd, przyjmując takie stanowisko, potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą mówiącą o konieczności objęcia opodatkowaniem wyłącznie przysporzeń o charakterze definitywnym, co wyklucza powstanie przychodu na etapie samego przyznania jednostek uczestnictwa. Należy zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało przyjęte w licznych sporach, zakończonych wyrokami: WSA z 15.9.2021 r., III SA/Wa 219/21, Legalis, WSA z 29.11.2022 r., III SA/Wa 581/22, Legalis, czy też wyrok NSA z 5.10.2023 r., II FSK 758/21, Legalis, który wymieniany jest przez WSA w omawianym wyroku.

Kluczowe w tym sporze jest ustalenie źródła przychodu. Dyrektor KIS w omawianej interpretacji usiłował dowieść, że wydanie jednostek jest świadczeniem w naturze ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 PDOFizU) lub działalności wykonywanej osobiście (art. 13 PDOFizU). Takie podejście wiąże się z uznaniem pracodawcy za płatnika na podstawie odpowiednio art. 32 lub art. 41 PDOFizU. W przypadku uznania pracodawcy za płatnika, jest on zobowiązany do określenia wysokości przychodu, odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy oraz opłacenia składek społecznych. Jednakże organy w licznych wyrokach, odrzucają argumentację powołującą się na przytoczone przepisy wskazując na dwa kluczowe aspekty.

Po pierwsze, podwójne opodatkowanie tej samej wartości ekonomicznej jest niedopuszczalne. Uznanie, że wydanie jednostek uczestnictwa powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy, a następnie, że ich umorzenie prowadzi do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, skutkowałoby faktycznym opodatkowaniem tego samego przychodu w dwóch odrębnych momentach. Taka konstrukcja pozostawałaby w sprzeczności z polskimi normami konstytucyjnymi.

Po drugie, sądy w swojej dotychczasowej linii orzeczniczej zwracają szczególną uwagę na autonomiczny charakter źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Przychody z udziału w funduszach kapitałowych w art. 17 ust. 1 pkt 5 PDOFizU zostały wprost zakwalifikowane do tej kategorii. Jednocześnie art. 10 ust. 4 PDOFizU, nakazujący łączyć realizację praw z papierów wartościowych ze źródłem ich nabycia, nie znajduje zastosowania do jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, które nie mieszczą się w zakresie pojęcia papierów wartościowych użytego w tym przepisie. W rezultacie za właściwy moment oraz źródło opodatkowania uznaje się dopiero umorzenie jednostek, kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Obowiązki płatnika

Konsekwencją wyroku jest określenie zakresu obowiązków płatnika. Sąd orzekł, że na Spółce (pracodawcy) nie ciążą obowiązki płatnika w momencie wydania instrumentów finansowych, ponieważ w momencie umorzenia jednostek to nie ona dokonuje wypłaty środków pieniężnych. Ponadto Spółka, co do zasady, nie posiada informacji o tym, kiedy i w jakiej ilości pracownik zdecydował się spieniężyć swoje jednostki. Oczekiwanie, że pracodawca obliczy i pobierze podatek od świadczenia, którego ostateczna wartość nie jest znana i którym pracownik nie może dysponować, zostało uznane przez WSA za nieracjonalne. Pracodawca nie dysponuje informacjami umożliwiającymi ustalenie rzeczywistej wartości przysporzenia w dacie blokady instrumentów. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w omawianym wyroku, moment powstania przychodu będącego przedmiotem opodatkowania, ma miejsce w momencie spieniężenia otrzymanych instrumentów, które wypłacane są przez fundusz nimi zarządzający. W związku z tym, do 31.12.2023 r. to fundusz pełnił rolę płatnika podatku, jednak zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1.1.2024 r. zobowiązany jest jedynie do przekazania informacji PIT-8C, a obowiązek rozliczenia podatkowego z fiskusem ciąży bezpośrednio na podatniku.

Reasumując, wyrok WSA z 9.7.2025 r., III SA/Wa 1067/25, Legalis, wpisuje się i potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą dotyczącą opodatkowania świadczeń w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych przyznawanych w ramach programów motywacyjnych. Sąd potwierdza, że za moment powstania przychodu przyjmuje się chwilę uzyskania przez podatnika definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, czyli w momencie objęcia pełnego władztwa nad środkami otrzymanymi w związku z umorzeniem jednostek. Dopiero w momencie zbycia instrumentów dochodzi do realnego wzbogacenia, które może stanowić przedmiot opodatkowania. Przyjęte stanowisko eliminuje ryzyko opodatkowania hipotetycznych przychodów, które nie zostały jeszcze zrealizowane.

Rozstrzygnięcie to ma znaczenie praktyczne dla podmiotów wdrażających programy motywacyjne oparte na instrumentach finansowych, w szczególności tych, które przewidują ograniczenia w zakresie zbywalności instrumentów bądź odroczenie możliwości ich realizacji. Przyjęcie koncepcji opodatkowania dopiero w momencie umorzenia jednostek pozwala na bardziej precyzyjne określenie zakresu obowiązków płatnika oraz ogranicza ryzyko sporów podatkowych związanych z kwalifikacją przychodu i momentem jego powstania.

Wyrok WSA w Warszawie z 9.7.2025 r., III SA/Wa 1067/25, Legalis