Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 10b ust. 1 VATU prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach transakcji krajowych powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to, że bez prawidłowo wystawionej faktury podatnik-nabywca usługi zasadniczo nie ma co myśleć o odliczeniu podatku naliczonego. Nawet formalnoprawna i materialna poprawność faktury w pewnych przypadkach nie daje prawa do odliczenia. Będzie tak, gdy dany wydatek z definicji nie skutkuje taką możliwością. Klasycznym przykładem tego rodzaju wydatków jest zakup usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU), za wyjątkiem usług noclegowych przeznaczonych do odsprzedaży (refaktury).
Powszechne są wątpliwości podatników co do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków ponoszonych w związku z podróżami służbowymi. Kiedy chodzi o pracowników podatnika, problem nie wydaje się być tak skomplikowany. Zdarzają się jednak sytuacje, w których tego rodzaju wydatki ponoszą podmioty współpracujące z podatnikami na zasadach B2B. Czy podatnik ponoszący np. koszty przejazdu albo noclegu swojego kontraktora może odliczyć podatek z tego tytułu? Odpowiedzi udziela Dyrektor KIS.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik specjalizuje się w rekrutowaniu pracowników dla branży IT. W ramach swojej działalności wspomaga klientów w procesie rekrutacji i pozyskiwania pracowników na określone stanowisko, ale także np. organizuje różnego rodzaju szkolenia. Ze względu na złożony charakter świadczonych usług podatnik prowadzi działalność, korzystając zarówno z pracy pracowników, jak i podwykonawców – osób fizycznych wykonujących ją na podstawie umowy współpracy, tzw. B2B. Prowadzą oni własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu podatnika, uczestnicząc w pracach i realizowanych projektach.
W związku z wykonywaniem zadań na rzecz podatnika współpracownicy B2B mają niekiedy obowiązek wykonania podróży na żądanie podatnika. Przykładowo podatnik w swojej siedzibie organizuje szkolenia dla swoich klientów lub spotkania merytoryczne dotyczące danego projektu. Współpracownik zamieszkujący w innym mieście musi więc przybyć do miasta siedziby podatnika. Możliwa jest też sytuacja, w której podatnik wskazuje swojego klienta, do którego udaje się współpracownik w celu realizacji usługi na rzecz tego klienta.
Podatnik planuje pokrywać koszty danej podróży współpracownika. W ramach kosztów nabywane będą noclegi i bilety transportu publicznego (bilety kolejowe, autobusowe, tramwajowe). Przy czym faktury dokumentujące nabycie ww. usług mogą być wystawiane bezpośrednio na podatnika albo na współpracownika. Opłacane będą jednak przez współpracownika i dopiero później będą podlegać rozliczeniu z podatnikiem. Podatnik postanowił potwierdzić, czy w takich realiach będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami zwracanymi swoim podwykonawcom.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 3.1.2023 r., 0113-KDIPT1-1.4012.669.2022.4.WL, Legalis. Organ przypomniał, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje każde pośrednie powiązanie wydatku z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, ale raczej oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podatnika. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 VATU, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 VATU. Ten drugi przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zostawiając na boku ogólniki i przechodząc do konkretów sprawy: Organ zwrócił uwagę na występujące dwa warianty dokumentowania kosztów. Pierwszy to sytuacja, gdy faktury dokumentujące poniesione koszty podróży wystawiane są bezpośrednio na podatnika, a podwykonawca jedynie płaci za nie z własnych środków. Czym innym jest zaś sytuacja, gdy faktury są wystawiane na podwykonawcę i opłacane z jego środków. Niezależnie, faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę), do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Fiskus zwrócił uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z 29.10.2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2021 r. poz. 1979; dalej: WystFakturR). W § 3 pkt. 1-5 WystFakturR Minister Finansów określił przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych, węższy niż określony w art. 106e VATU. Przepisy te określają na przykład, że faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na dowolną odległość może być wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług, o ile zawiera wymagane elementy.
Dlatego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszeniem kosztów za przejazd (bilety kolejowe, autobusowe, tramwajowe), ale tylko jeśli faktury są wystawione na dane podatnika. Jeżeli natomiast usługi transportu publicznego są dokumentowane fakturami wystawionymi na podwykonawcę, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Odnośnie usług noclegowych, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt. 4 VATU podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na zakup usług noclegowych, niezależnie od tego, czy faktury są wystawione na podatnika, czy na jego podwykonawców.
Organ podatkowy uzależnił możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego od posiadania faktury wystawionej na jego rzecz (wskazujących podatnika jako nabywcę). To zrozumiałe. Musimy jednak pamiętać, że podatnik ponosi finalnie koszty tych podróży. Nawet więc, gdy faktura jest wystawiona na podwykonawcę, prawo do odliczenia podatku przez podatnika nie jest wykluczone. Podwykonawca musi jednak „przenieść” na podatnika te koszty. Jak to zrobić?
W praktyce istnieją trzy możliwości przenoszenia przez kontraktorów kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług. Najbardziej intuicyjny to refaktura, o której mowa w art. 8 ust. 2a VATU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W opisywanej sytuacji refakturowanie nie jest jednak adekwatną formułą przenoszenia kosztów. Zakłada ono bowiem, że to podmiot, na którego refakturowane są usługi, jest ich faktycznym konsumentem. A w tym przypadku to nieprawda, to bowiem nie podatnik podróżuje lub śpi w hotelu, lecz jego podwykonawca. Refaktura nie jest więc w tym przypadku odpowiednim wyjściem.
Druga opcja to zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 pkt 3 VATU). To jednak w tej sytuacji również zupełnie co innego. Zostaje więc opcja trzecia, a więc uwzględnienie ponoszonych kosztów w podstawie opodatkowania usługi głównej, zgodnie z art. 29a ust. 6 VATU. W końcu podstawa opodatkowania uwzględnia też wszelkie koszty dodatkowe. Zatem podwykonawca może (powinien) po prostu doliczyć do wystawianej przez siebie faktury kwotę odpowiadającą poniesionym przez niego wydatkom. Gdyby więc podwykonawca doliczył koszty podróży do wystawianych przez siebie faktur za swoje usługi, podatnikowi powinno przysługiwać stosowne prawo do odliczenia.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
