Stan faktyczny
M.F. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W trakcie przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej organ zakwestionował ponad 414 faktur zakupu paliwa, podnosząc, że są to faktury puste. W efekcie wszczęto wobec M.F. dwa postępowania: karne i podatkowe. W postępowaniu podatkowym organ przesłuchał zarówno wystawcę faktur, który przyznał się do wystawiania pustych faktur, jak i samego M.F., który przyznał fakt wprowadzenia tych faktur do rejestru zakupów w celu zwiększenia podatku naliczonego. W czasie, w którym prowadzone były te postępowania, stan zdrowia M.F. pogorszył się i M.F. wkrótce zmarł. Postępowanie karne umorzono więc, a do udziału w postępowaniu podatkowym wezwano spadkobierców M.F. Postępowanie to zakończyło się decyzją wymiarową; niekorzystną, bo wyłączającą z rozliczenia zakwestionowane faktury.
Spadkobiercy zaskarżyli te decyzję do sądu, podnosząc w szczególności dwa zarzuty:
1) jako dowód w sprawie przyjęto zeznania M.F. złożone w czasie, w którym cierpiał już na poważne schorzenia neurologiczne powodujące zaburzenia świadomości, na dowód czego spadkobiercy przedłożyli opinię lekarską;
2) nie przeprowadzono wobec nich odrębnej procedury dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika – organ wydał tylko zwykłą decyzję wymiarową, tak jakby to oni byli podatnikami.
Stan prawny
Ad. 1. Świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 OrdPU).
Ad. 2. Spadkobiercy podatnika przejmują z mocy prawa podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 OrdPU). Organ podatkowy orzeka w decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy lub na podstawie złożonych przez niego deklaracji, jeśli są one prawidłowe (art. 100 OrdPU).
Jeżeli podatnik umiera w trakcie postępowania podatkowego, w jego miejsce wstępują (do postępowania) jego spadkobiercy (art. 102 § 2 OrdPU).
Stanowisko WSA w Rzeszowie
Sąd oddalił skargę spadkobierców z następującym uzasadnieniem.
Ad. 1. Zeznania M.F. nie były jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego. W sprawie nie ulega wątpliwości, że puste faktury były wystawiane (sam ich wystawca to przyznał) i znalazły się rejestrze zakupów skarżącego, a nie stwierdzono faktu nabywania paliwa na podstawie tych faktur.
Ponadto, gdyby faktycznie M.F. działał w warunkach ograniczonej niepoczytalności, jak to wskazują spadkobiercy, to ktoś musiałby zajmować się prowadzeniem jego spraw, a tym samym dysponować informacjami na temat realizowanych przez M.F. transakcji. Tymczasem spadkobiercy ograniczyli się do samego podniesienia kwestii ewentualnej niepoczytalności swojego spadkodawcy, nie wskazując żadnych dowodów świadczących o jej faktycznym wpływie na działania M.F.
Ad. 2. Co do zasady organ podatkowy wydaje odrębną decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika. Podstawą do wydania tej decyzji jest art. 100 OrdPU. Jednakże z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, w którym deklaracja zamarłego podatnika była nieprawidłowa, a w momencie jego śmierci toczyło się postępowanie w tej sprawie. Wtedy, zgodnie z art. 102 § 2 OrdPU, w miejsce osoby zmarłej do postępowania wstępują jej spadkobiercy. W tej sytuacji nie ma wymogu określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a następnie odrębnego orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. Przepis art. 102 § 2 nie odwołuje się do art. 100 OrdPU. Tak więc w tym przypadku organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o ich odpowiedzialności.
Procesowe zarzuty spadkobierców zostały zasadnie oddalone przez sąd. Rzecz bowiem w tym, że odpowiedzialność karna i postępowanie karne rządzą się zdecydowanie innymi prawami niż odpowiedzialność podatkowa i postępowanie podatkowe. Zacznijmy od odpowiedzialności. W prawie karnym obowiązuje zasada winy, a więc jeśli sprawca jest niepoczytalny, to odpowiedzialności nie ponosi, a jeśli jego poczytalność jest ograniczona, to odpowiada łagodniej. Natomiast odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, tzn. jest niezależna od winy podatnika. Oznacza to, że kłopoty podatnika z poczytalnością nie mają tu żadnego znaczenia!
Jeśli zaś chodzi o zasady proceduralne, to w postępowaniu karnym jakakolwiek wątpliwość co do poczytalności oskarżonego zobowiązuje do wyznaczenia mu obrońcy z urzędu W postępowaniu podatkowym takiej regulacji nie ma, więc nie można zarzucić organowi zarzucić pogwałcenia procedury, gdy przesłuchiwał M.F. Zarzut można by stawiać dopiero wtedy, gdyby organ przesłuchiwał osobę w sposób widoczny niesprawną intelektualnie. A tego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Ponadto, w postępowaniu karnym nie ma mowy o jakimkolwiek „wstępowaniu w miejsce” oskarżonego, a jak widać, w postępowaniu podatkowym zmiana strony, przeciwko której postępowanie się toczy, jest wyraźnie przewidziana.
Nie jest już tak oczywiste, czy w sytuacji wstąpienia spadkobierców do postępowania wszczętego wobec spadkodawcy, nie jest konieczne wydanie wobec nich odrębnej szczególnej decyzji. Tym niemniej, jeśli konsekwentnie traktować wstąpienie spadkobierców do postępowania, a więc traktować ich już jak zwykłą stronę postępowania, to wydaje się, że poprzestanie na zwykłej decyzji wymiarowej, byle tylko skierowanej już do spadkobierców, jest wystarczające. Tak samo orzekł zresztą WSA w Gdańsku w wyroku z 11.3.2020 r., I SA/Gd 2090/19, Legalis.
