Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), podstawowymi czynnościami opodatkowanymi VAT są odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Ta druga kategoria jest zresztą bardzo szeroka i obejmuje każde świadczenie niebędące zarazem dostawą towarów (art. 8 ust. 1 VATU). To emanacja zasady powszechności opodatkowania VAT. VAT jest bowiem (prawie) wszędzie.
Oczywiście powyższe nie oznacza jednak, że każde rozliczenie należy zwiększyć o kwotę VAT. Aby bowiem zaistniała usługa opodatkowana VAT, poza odpłatnością musi istnieć także realne przysporzenie jednej ze stron. Ujmując rzecz w skrócie: płacący wynagrodzenie, dostaje w zamian określone świadczenie drugiej strony. Kary umowne jako takie mają zaś na celu zabezpieczenie interesów jednej ze stron i zrekompensowanie jej poniesionej straty. Mają wiec odszkodowawczy charakter a to umiejscawia je poza systemem VAT. Nie zawsze jednak sprawa jest taka prosta.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów. W zawartych umowach określił względem swoich klientów różnego rodzaju kary umowne z tytułu naruszenia danych warunków umowy. Niektóre z nich mają charakter czysto prewencyjny i dotyczą m.in. palenia tytoniu w pojeździe, zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonania przeglądu okresowego, przewożenia zwierząt czy niezgłoszenia szkody komunikacyjnej.
Podatnik przewidział też kary za przedterminowe rozwiązanie umowy (na wniosek klienta lub z jego winy). Kara umowną dotknięte jest również przekroczenie przebiegu pojazdu ponad umówiony limit.
Z uwagi na dość zróżnicowany charakter przewidzianych przez siebie kar, podatnik postanowił zapytać Dyrektora KIS o ich skutki na gruncie VAT. Organ zgodził się co do tego, że podlega VAT opłata za tzw. nadprzebieg oraz za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy. Dochodzi tu bowiem do ekwiwalentnego świadczenia na rzecz najemcy ze strony podatnika. Podobnie, zgodził się fiskus że VAT nie podlega rozwiązanie umowy przed terminem z winy najemcy. Zapalna (nomen omen) stała się kwestia opłat za palenie tytoniu i inne naruszenia umowy o charakterze prewencyjnym. Podatnik nie chciał od nich naliczać VAT. Dyrektor KIS miał inne zdanie. Sprawa trafiła więc przed oblicze sądu.
Stanowisko sądu
WSA w Krakowie w wyroku z 23.6.2017 r. (I SA/Kr 376/17, Legalis) zauważył, że dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. Jeżeli zaś kary umowne są traktowane jako swoisty czynnik prewencyjny mający zniechęcić do popełniania działań zakazanych, o świadczeniu usług nie ma mowy. Nie ma więc też mowy o VAT.
NSA w wyroku z 31.7.2020 r. (I FSK 1799/17, Legalis) podtrzymał te stanowisko. Uznał, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane nieprawidłowe działania najemcy dochodziło do zwolnienia najemcy od jakichkolwiek zobowiązań i by można mówić o świadczeniu wzajemnym wykonywanym przez podatnika. Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. A zatem, nie podlega VAT.
NSA w omawianym wyroku poszedł o krok dalej od zwyczajowej argumentacji przemawiającej za brakiem opodatkowania VAT kar umownych. Często utożsamia się taką wykładnię z zaistnieniem szkody, dotykającej jedną ze stron umowy. Samo zaś powstanie szkody nie jest zdarzeniem, czy czynnością podlegającą pod reżim VATU. A skoro kara umowna pełni rolę swoistego odszkodowania, również i ona opodatkowaniu VAT się wymyka.
W tej sprawie jest jednak inaczej. Palenie tytoniu czy niedokonanie w terminie przeglądu jako takie nie powodują jeszcze po stronie podatnika wymiernej szkody. Oczywiście, przyczyniają się potencjalnie do obniżenia wartości pojazdu czy narażenia go na nieprawidłowe działanie. Z drugiej jednak strony, istnienie realna możliwość naprawienia szkody przez samego podatnika, zwłaszcza w razie niewielkich szkód w pojeździe spowodowanych nieprawidłowym jego użytkowaniem przez najemcę.
Kary umowne mają więc charakter prewencyjny odstraszający, stanowią środek który może przyczynić się do zaniechania działań naruszających określone reguły użytkowania pojazdów. Jednocześnie, ich uiszczenie nie wiąże się z jakąkolwiek ekwiwalentnością świadczeń, tak jak ma to miejsce np. przy tzw. nadprzebiegu, gdzie podatnik „godzi się” na użytkowanie pojazdu ponad limit umowny i uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie.
Morał z tej opowieści jest więc taki, że nie każda płatność nazwana karą umowną w istocie taką karą jest. Ale też nie przesądza o takim statusie tylko i wyłącznie realna szkoda, czasem bowiem realizowany cel. Ot, wieloznaczność praktyki prawa podatkowego w pigułce.
