Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – nie wcześniej niż za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Obniżenia na bieżąco można dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w drodze korekty także wstecznie, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zanim podatnik zrealizuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może zadziać się sporo zdarzeń, np. podatnik przestanie istnieć, przynajmniej w dotychczasowej formule. Może się zdarzyć, że podatnik zostanie np. przejęty przez innego podatnika (oczywiście nie samoistnie i bezwolnie, lecz w ramach zaplanowanego działania). Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: OrdPU), skutkuje sukcesją podatkową. Spółka przejmująca wstępuje w sytuację podatkową spółki przejmowanej. Rodzi to jednak pewne wątpliwości natury praktycznej co do sposobu realizacji niektórych uprawnień. O ile bowiem transakcje tego typu są często dogłębnie analizowane podatkowo (w tym często w ramach pełnego due dilligence), podatnicy niekiedy zapominają o „drobiazgach”, jak rozliczanie przez sukcesora faktur wystawionych jeszcze na poprzednika.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik „A” i podatnik „B” (spółki kapitałowe) planują dokonanie połączenia przez przejęcie, a ściślej: podatnik „B” przejmie podatnika „A”. Połączenie zostanie rozliczone z wykorzystaniem metody nabycia, co powoduje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych „A”. Połączenie spółek pozwoli na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo-księgowej. Zagwarantuje to możliwość sprawnego zarządzania i zabezpieczy przed ewentualnym wrogim przejęciem. W efekcie powstanie podmiot o bardzo szerokim spectrum działalności. Łączenie spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego spółki powstałej w wyniku połączenia dwóch ww. podmiotów. Powiedzmy jednak, że w tym wypadku nie interesuje nas uzasadnienie ekonomiczne tej transakcji (choć oczywiście takowe istnieje i podatnik twierdzi, że o nie odpowiednio zadba).
W związku z procesem połączenia obie spółki ponoszą wydatki dotyczące ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. Spółka przejmowana, „A”, ponosi wydatki związane z przygotowaniem do połączenia, niezależnie od wydatków ponoszonych w związku z połączeniem przez „B”. Chodzi m.in. o koszty doradztwa podatkowego i prawnego, związane z opracowaniem scenariusza integracji spółek, oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia, koszty analiz finansowych, koszty badania planu połączenia przez biegłego, itp. Pomimo że spółka przejmowana zawiera umowy z wykonawcami ww. usług, może powstać kilka scenariuszy sytuacji w związku z zawieranymi umowami. I tak może się zdarzyć, że faktury wystawiane są na spółkę przejmowaną, które opłaci spółka przejmowana, zanim jeszcze połączenie dojdzie do skutku. Może być też tak, że faktury wystawiane są na spółkę przejmowaną, które opłaci już spółka przejmująca, przy czym faktury te będą ujmowane w księgach rachunkowych spółki przejmowanej. Jeszcze inny scenariusz zakłada, że jakkolwiek faktury wystawiane są na spółkę przejmującą, opłaci je i rozliczy spółka przejmująca – już po przeprowadzonym połączeniu.
Spółka przejmowana i spółka przejmująca nabrały wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur otrzymanych przez spółkę przejmowaną (a opłacanych przez tę spółkę albo już przez spółkę przejmującą).
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 2.2.2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.774.2022.4.MD, Legalis. Organ wyszedł z założenia, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Z chwilą wykreślenia spółki przejmowanej ustaje nie tylko jej byt cywilnoprawny, lecz także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków. Prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą.
Organ uznał, że spółce przejmowanej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, opłaconych zarówno przez spółkę przejmowaną, jak i spółkę przejmującą. Ale gdy spółka przejmowana mimo przysługującego jej prawa do dnia połączenia z niego nie skorzystała, to gdy odliczenie podatku wymaga złożenia korekty deklaracji, to spółka przejmująca jako sukcesor całości praw i obowiązków będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji dotyczącej rozliczeń podatkowych spółki przejmowanej.
Organ wypowiedział się także odnośnie ryzyka stosowania ulgi na złe długi. Wnioskodawcy zdawali się martwić, że spółka przejmująca może mieć obowiązek korekty podatku naliczonego z nieopłaconej przez siebie faktury, z której odlicza VAT, jeśli fakturę opłaciła jeszcze spółka przejmowana. Nic bardziej mylnego. W przedmiotowej sprawie przepisy właściwe dla ulgi na złe długi nie mają zastosowania. Nakładają one obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Tu sytuacja taka nie wystąpi, ponieważ płatności za przedmiotowe faktury zostały uregulowane – nieważne, że przez spółkę przejmującą.
Komentarz
Sukcesja to jedno, a dla posiadania przez spółkę przejmującą prawa do odliczenia podatku naliczonego ważne są także zasady ogólne, a więc związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi spółki przejmowanej. Opisywane wydatki nie wykazują bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi. Wiążą się z samym aktem połączenia. Niemniej pośrednio mają związek z uzyskaniem przez podmiot połączony obrotu opodatkowanego podatkiem VAT jako powiązane z ogółem działalności. Inna sprawa, że wydatki związane z przygotowaniem do połączenia zostały poniesione w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez podmiot przejmujący, z wykorzystaniem majątku spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w dalszym ciągu prowadzi działalność i osiąga z tego tytułu obroty opodatkowane VAT. Połączenie ma służyć dalszej realizacji czynności opodatkowanych przez spółkę przejmującą.
Wśród wyjątków pozbawiających prawa do odliczenia nie wymieniono sfinansowania dokonanego zakupu przez osobę trzecią. W związku z powyższym nie powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b VATU w stosunku do faktur opłaconych przez spółkę przejmującą. Określony w tym przepisie termin „uregulowanie” obejmuje wszelkie typy rozliczeń, każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania. W związku z opłaceniem faktur przez spółkę przejmującą dojdzie do uregulowania wierzytelności ciążącej na spółce przejmowanej. Ważne tylko, aby wierzytelności zostały uregulowane w terminie, który nie narzuca obowiązku korekty.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
