Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Przepis ten stanowi podwalinę pod rozliczenia VAT w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Chodzi o transakcje, w których jeden towar jest przedmiotem sprzedaży między minimum trzema podmiotami w taki sposób, że fizyczny transport albo wysyłka ma miejsce między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu.
Rozliczenia VAT w łańcuchu dostaw to temat stary jak świat i też od zarania dziejów kłopotliwy. W przypadku międzynarodowych transakcji łańcuchowych, tylko jedna sprzedaż w łańcuchu może korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% VAT (WDT lub eksport). Pozostałe są zaś zwykłymi transakcjami krajowymi, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Przez lata albo brak było w zakresie transakcji łańcuchowych jakichkolwiek przepisów (na poziomie unijnym) albo brakowało przepisów względnie jasnych i klarownych (co było z kolei przypadłością krajowego porządku prawnego) pozwalających na zidentyfikowanie, która transakcja jest która.
Nie pomagała też chwiejna praktyka podatkowa. Wraz z wejściem w życie tzw. pakietu quick fix od 1.7.2020 r. (ustawa z 28.5.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)) przepisy zaczęły nieznacznie ewoluować. Teoretycznie – w kierunku uproszczenia zasad rozliczeń. W praktyce zaś nadal istnieje w kwestii transakcji łańcuchowych wiele znaków zapytania.
Od 1.10.2021 r. przepisy te czeka więc kolejna poprawka. Tego dnia wchodzą w życie przepisy ustawy z 11.8.2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626). Czyli tzw. pakiet SLIM VAT 2. Co się zmieni? O tym krótko poniżej.
Kto organizuje transport?
Do tej pory, przepisy (jako tako) określały zasady rozliczeń VAT jedynie w przypadku, gdy gestia transportowa leżała po stronie pośrednika (podmiotu w środku łańcucha). W przypadku towarów, które są wysyłane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2a VATU, właściwy dla eksportu towarów). W przypadku zaś transakcji unijnych, organizacja transportu przez podmiot pośredniczący (zdefiniowany w art. 22 ust. 2d VATU) skutkować może rozliczeniem w łańcuchu takim, bądź innym (w zależności od posłużenia się przez ów podmiot takim lub innym numerem VAT). Enigmatyczność i niejasność ww. przepisów jest więc aż nadto widoczna. Przywołane wyżej definicje nic bowiem wiążąco nie rozstrzygają.
Co gorsza, brak było jednak do tej pory jasnego wskazania w przepisach co się dzieje, gdy organizatorem transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu. Wchodzący w życie od 1.10.2021 r. art. 22 ust. 2e VATU naprawia tę dziejową pomyłkę. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wysyłki lub transportu przez pierwszego dostawcę, wysyłkę lub transport (a więc 0% stawkę VAT) przyporządkowuje się dostawie. Z kolei wysyłka lub transport organizowana przez ostatniego nabywcę skutkuje tym, że 0% stawkę VAT przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Czy to rewolucja?
Na tak postawione pytanie odpowiedź jest zdecydowanie przecząca. Przede wszystkim, nowe przepisy potwierdzają to, co już od dawna wynika z praktyki podatkowej. Oczywiście, zawsze bezpieczniej powoływać się na przepisy a nie efemeryczną praktykę. Niemniej, nie jest to w zakresie uproszczenia życia podatników (zgodnie z nadrzędną wartością idei SLIM VAT) zmiana o 180 stopni. A raczej o 360 stopni, o czym niżej.
Co jednak gorsza, przepisy nadal nie wyjaśniają definicji „wysyłki lub transportu towarów”. W domyśle, chodzi o dźwiganie na swoich barkach obowiązków w zakresie szeroko pojmowanej logistyki. Niestety, mnogość przypadków życiowych bardzo w tej kwestii zaskakuje. Sam ustawodawca w uzasadnieniu do ww. przepisów zastrzega zresztą że nie odnosi się on do przypadku, gdy pierwszy dostawca lub ostatni nabywca realizują wysyłkę lub transport towarów na rzecz innego podmiotu w łańcuchu. Innymi słowy, przepisy posługują się pojęciem „wysyłki lub transportu” choć w żaden sposób ich nie definiują. To sprawia zaś, że w kwestii siatki pojęciowej wokół transakcji łańcuchowych nadal kręcimy się w kółko (teraz już wiemy skąd te 360 stopni jako „zabawna” figura stylistyczna”).
Co więcej, nie sama tylko kwestia organizacji transportu rozstrzyga o klasyfikacji VAT w transakcji łańcuchowej. Ważne są też momenty przeniesienia ryzyka związanego z towarem na ostatniego nabywcę. Zwyczajowo, rozstrzygają o nich reguły Incoterms. Stąd też łańcuchowe analizy podatkowe nadal opierają się o wszelkie możliwe konstelacje tych reguł handlowych. Idealnie byłoby zaś, gdyby tak zasady organizacji transportu jak i warunki Incoterms szły ze sobą w parze. Przykładowo, sprzedawca towaru na warunkach Ex Works często nie jest uznawany za odpowiedzialnego za organizację transportu. Ma to pewien sens, skoro w istocie wyzbywa się władztwa nad towarem w praktyce jeszcze w swojej siedzibie.
Niestety, świat praktyki podatkowej nie jest idealny. A ten dotyczący transakcji łańcuchowych to już zupełnie nie. Najlepszym dowodem na to najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2.9.2021 r., 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR. I nie chodzi już nawet o to, że pierwszy sprzedawca organizuje zdaniem fiskusa transport (i korzysta z preferencji 0% VAT) pomimo sprzedaży towaru na warunkach ExW (tego rodzaju sytuację wykluczył Dyrektor KIS np. w interpretacji indywidualnej z 4.3.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.749.2020.2.PK, Legalis).
Co gorsza bowiem, organ sam sobie w omawianej interpretacji zaprzecza. Z jednej strony stwierdza, że gdy dostawa pomiędzy B i C w łańcuchu ma miejsce w kraju rozpoczęcia wysyłki, to nie sposób pierwszą dostawę uznać za dostawę ruchomą. Problem w tym, że w analizowanej sprawie dostawa między B i C miała miejsce w kraju wysyłki (w Polsce). A mimo to, pierwsza dostawa korzysta ze stawki 0% VAT. Zastanawiające, że zanim organ wydał swój niezbyt przekonujący werdykt, zadał wnioskodawcy… szesnaście pomocniczych pytań. Nie wystarczyło to jednak, by dobrze zrozumieć sprawę. Wniosek z tego taki, że transakcje łańcuchowe nadal przerastają swoim poziomem złożoności tak fiskusa jak i wielu podatników. Tym bardziej ważne, by maksymalnie upraszczać przepisy w tym zakresie. I tym bardziej szkoda, że po raz kolejny sztuka ta się raczej nie udała.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
