Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. To (jedyna w chwili obecnej) próba definiowania tzw. transakcji łańcuchowych. Czyli zjawiska tyleż powszechnego, co budzącego od lat wiele wątpliwości interpretacyjnych.
Niewiele pomagają w tym zakresie kolejne próby upraszczania przepisów w tym zakresie. Co więcej, nawet do tej pory wydawać by się mogło czytelne łańcuchy dostaw stają się przedmiotem analizy Dyrektora KIS. Warto na takie przypadki zerkać. Dają bowiem wiele do myślenia odnośnie tego, jak interpretować zmieniające się reguły prawne. I czy rzeczywiście odnośnie transakcji łańcuchowych nastała jakaś rewolucja. Oddajmy to pod rozwagę czytelnika.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik (nazwijmy go „C”) jest wyłącznym dystrybutorem towarów światowego lidera w diagnostyce weterynaryjnej w zakresie produktów do diagnostyki. Podatnik będzie nabywał towary od zagranicznego producenta („A”) za pośrednictwem innego podmiotu krajowego („B”). Transakcje będą dokonywane zgodnie regułą Incoterms 2020 DAP (Delivered at Place; dostarczone do miejsca). W formule DAP towar musi zostać dostarczony do konkretnego miejsca. Strona sprzedająca odpowiada za dostarczenie towaru do ustalonego miejsca i o określonym czasie, natomiast odpowiedzialność rozładunku leży po stronie nabywcy.
To producent „A” dokonywać będzie wyboru formy transportu – pomiędzy transportem kołowym a lotniczym, pakować, etykietować opakowania do dostawy, wystawiać listy przewozowe, zamawiać przewoźnika. Natomiast podatnik „C” będzie odpowiedzialny za kontakt z biurem, składanie zamówień wskazując na ilość towarów, miejsce i datę dostawy, odpowiadać będzie za przyjęcie towaru w magazynie E. położonym w kraju, magazynowanie, sprzedaż towarów do ostatecznych odbiorców.
Zgodnie z przyjętymi zasadami, do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel dojdzie w przypadku obydwu transakcji (tj. między „A” i „B” oraz między „B” i „C”) na terenie kraju. W świetle odwiecznych wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT transakcji łańcuchowych, a także w kontekście różnorakich zmian legislacyjnych w tym zakresie, podatnik nabrał jednak wątpliwości w jaki sposób rozliczyć swój zakup.
Stanowisko organu
Wydając interpretację indywidualną z 26.2.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.741.2020.2.PK, Legalis, Dyrektor KIS uznał, że w sytuacji gdy obie dostawy w ramach transakcji łańcuchowej mają miejsce w kraju zakończenia wysyłki (w Polsce), to ostatnia w kolejności dostawa nie może być dostawa ruchomą – skoro poprzedza ją dostawa która również ma miejsce w kraju. Tym samym za dostawę ruchoma należy uznać dostawę między podmiotami „A” i „B”. W konsekwencji powyższego, podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż towarów wystawionej przez podmiot „B” w łańcuchu.
Co jednak warte odnotowania, „na marginesie” organ zaznaczył, że powyższe rozstrzygnięcie nie wynika z faktu, że transakcja jest oparta na regule DAP Incoterms, lecz z warunków na podstawie których są dokonywane dostawy.
Na pierwszy rzut oka omawiana interpretacja nie jest przesadnie rewolucyjna. Potwierdza w swojej istocie praktykę podatkową kształtującą się na przestrzeni minionych lat. I jest zgodna z dziedzictwem TSUE w zakresie transakcji łańcuchowych. Ale…
… ale jednak pozmieniały się pewne okoliczności natury prawnej. Przede wszystkim, z dniem 1.7.2020 r. doszło do nowelizacji przepisów odnośnie transakcji łańcuchowych (w związku z implementacją tzw. pakietu quick fix). Przepisy te miały pomóc rozplątać choćby najbardziej zasupłane łańcuchy. Efekt nie jest jednak imponujący. Dobitnie widać, że omawiana interpretacja opiera się na tych samych pryncypiach co wydawane we wcześniejszym stanie prawnym. Wciąż zerkamy na „organizację transportu”. I moment przejścia własności towarów, wspomagany regułami Incoterms (co ciekawe jednak, organ się od nich w sposób wyraźny odżegnuje, to też jakiś znak).
Co więcej, wraz z wejściem w życie ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20) a więc dla odmiany pakietu SLIM VAT (sporo tych pakietów…) uchylony został art. 7 ust. 8 VATU. Przy okazji publikacji interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15.2.2021 r., PT9.8101.3.2020 dowiedzieliśmy się, że dotychczasowe interpretacje wydawane na kanwie tego przepisu tracą moc ochronną (jakkolwiek autor uważa, że dla transakcji transgranicznych miało to miejsce już wcześniej). I rzeczywiście, rozstrzygnięcie omawianej interpretacji indywidualnej do tego przepisu ze zrozumiałych względów się nie odnosi (choć wnioskodawca się nań powoływał).
Co jeszcze istotniejsze, zapowiadany pakiet tzw. SLIM VAT 2 (to już ostatni wspominany w niniejszym tekście „pakiet”) ma w założeniu jeszcze dodatkowo uszczegółowić przepisy o transakcjach łańcuchowych. M.in. poprzez wskazanie skutków takich transakcji, gdy podmiot „A” organizuje transport.
Dużo się więc działo i jeszcze zadzieje w tej materii. Wygląda jednak na to, że nadal interpretacje indywidualne pozostaną najskuteczniejszym zabezpieczeniem w zakresie transakcji łańcuchowych. Cokolwiek by się nie działo w kwestii zmiany przepisów, kryteria pozostają bowiem niejasne. I będzie tak dopóki ktoś nie podejmie próby odnośnie zdefiniowania „organizacji transportu”. Te skądinąd trudne zadanie nie jest jednak niemożliwe. A wręcz pożądane, chociażby ze względu na definicję podmiotu pośredniczącego z art. 22 ust. 2d VATU. I w omawianej interpretacji kwestia ta wydaje się budzić obawy podatnika. Dość czytelnie wskazane zostało bowiem w opisie, że obowiązki okołotransportowe są dzielone między podmiotem „A” (wybór środka transportu, pakowanie itp.) i „C” (określanie miejsca dostawy, kontakty z przewoźnikiem). Taki podział to zresztą nic nadzwyczajnego. Pewnie dlatego podatnik posiłkuje się nieśmiertelnymi (sięgającymi lat trzydziestych dwudziestego wieku!) regułami Incoterms.
