Procedura TAX FREE została uregulowana w art. 126-130 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU). W telegraficznym skrócie polega ona na tym, że ściśle określona kategoria podmiotów może ubiegać się o zwrot VAT zapłaconego w cenie nabywanych na terenie kraju towarów, zgodnie z właściwą stawką. Chodzi konkretnie o podróżnych z krajów poza UE, wywożących nabyte towary w swoim bagażu podróżnym.
Zwrotu VAT dokonuje sam sprzedawca towarów objętych procedurą TAX FREE lub też inny podmiot, prowadzący działalność w tym zakresie. Objęcie dokonywanej sprzedaży towarów procedurą TAX FREE skutkuje zaś zgodnie z art. 128 ust. 1 VATU możliwością zastosowania przez dostawcę 0% stawki VAT (podobnie jak przy WDT i eksporcie towarów). Z przepisów nie wynika to wprost, niemniej procedura TAX FREE wiąże się zasadniczo z obrotem towarami na cele prywatne. Pozwala ona na uniknięcie podwójnego opodatkowania konsumpcji (towary w kraju przeznaczenia są bowiem objęte VAT importowym).
Istota problemu
Bakati to podmiot z siedzibą na Węgrzech zajmujący się sprzedażą roślin ozdobnych. Spółka zaczęła jednak w pewnym momencie prowadzenie dodatkowej działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i higienicznych na rzecz osób fizycznych z Serbii (korzystając z lokalizacji blisko granicy węgiersko-serbskiej). Nowy biznes szedł świetnie. W ciągu roku obrót spółki zwiększył się przeszło dwudziestokrotnie (!). Spółka jakby nie zwracała uwagi na mało istotny fakt, że odbiorcami jej towarów było łącznie nie więcej niż dwudziestu spokrewnionych ze sobą serbskich obywateli. Oraz że wolumen sprzedaży na ich rzecz wydawał się naprawdę spory.
Spółka dokonywała sprzedaży w systemie TAX FREE. Nabywcy serbscy korzystali więc z procedury zwrotu VAT podróżnym. Transportowali oni bowiem towary do Serbii prywatnymi samochodami, zgłaszając nabyte towary w ramach bagażu osobistego. Spółka Bakati zwracała im zaś VAT, który zapłacili przy zakupie. W efekcie, Spółka wykazywała wysokie kwoty VAT naliczonego do zwrotu, skoro dostawy takie korzystają z 0% stawki VAT.
Węgierskie organy podatkowe wzięły okoliczności sprzedaży spółki pod lupę. Stwierdziły, że transakcje wykraczały poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego nabywców. A to wyklucza, by towary mogły stanowić bagaż osobisty podróżnego a co za tym idzie, by korzystały z procedury TAX FREE. A skoro sprzedaż Bakati nie była dokonywana w sposób zgodny z wymogami dla eksportu towarów, Spółka nie miała prawa do odliczenia (dość pokaźnych kwot) podatku naliczonego. Sprawa trafiła przed oblicze węgierskiego sądu, który zdążył zauważyć swoim zdaniem świadomy udział Spółki w oszustwie. Niemniej, finalnie TSUE sprawa znalazła swoje ujście przed obliczem TSUE.
Stanowisko TSUE
TSUE wypowiedział się obszernie i wielowątkowo. Co nie znaczy, że jakoś bardzo konkretnie.
Po pierwsze, odwołał się do samej definicji „bagażu osobistego podróżnego”. Stosowanie jej w rozumieniu przepisów TAX FREE wyklucza możliwość realizacji przez podróżnego celu handlowego. Procedura TAX FREE nie może więc służyć do wywozu towarów poza UE w celu ich odsprzedaży. Choć nie zostało to wypowiedziane w sposób jednoznaczny, takie podejście poddaje w dużą wątpliwość możliwość stosowania TAX FREE do towarów wywożonych w dużej ilości i z dużą częstotliwością.
Druga kwestia wydaje się jeszcze ważniejsza. Chodzi mianowicie o to jak zakwalifikować transakcję niespełniającą reżimu TAX FREE, jeśli faktycznie doszła ona do skutku a towar opuścił terytorium Wspólnoty. Nieco wymijająco TSUE uznał, że gdy organ podatkowy stwierdzi wywóz poza UE
z naruszeniem TAX FREE, to powinien on zbadać zaistnienie przesłanek do rozpoznania eksportu towarów (art. 2 pkt 8 VATU), niezależnie od spełnienia warunków związanych z przepisami celnymi.
Po trzecie wreszcie, jak to często w sprawach o lekkim zabarwieniu wyłudzeniowym bywa, na tapecie znalazła się kwestia wpływu dobrej wiary i należytej staranności podatnika naruszającego dane przepisy. Nie jest zdaniem TSUE zgodna z pryncypiami unijnymi praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą automatycznie odmawiają podatnikowi skorzystania ze zwolnienia TAX FREE nawet jeśli podatnik w złej wierze sporządził formularz. Trzeba bowiem zawsze badać także przesłanki do skorzystania ze zwolnienia (0% stawki VAT) właściwe dla eksportu towarów. Skoro bowiem towary faktycznie opuściły UE, odmowa taka wymaga spełnienia dowodu wyższej kategorii. Ziści się on dopiero, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja stanowiła oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.
Zgodnie z art. 56 ust. 5 VATU, bagaż osobisty podróżnego to cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym (…). Prezentowane przez TSUE rozumienie jest więc zasadniczo zbieżne tak z ww. definicją jak i sposobem, w jaki interpretują je polskie sądy administracyjne (przykładowo WSA w Białymstoku w wyroku z 13.2.2018 r. (I SA/Bk 1738/17) zauważył, że ilość i rodzaj towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na niehandlowy ich charakter).
Co ciekawe, pogląd odnośnie konieczności weryfikacji przesłanek do zaistnienia eksportu również podnoszony był w naszym krajowym orzecznictwie – i to od dawna (przykładowo wyrok NSA z 4.6.2012 r., I FSK 1222/11).
Problem w tym, że procedura TAX FREE bywa wykorzystywana w różnego rodzaju schematach wyłudzeń podatkowych, w tym także karuzelowych (zob. przykładowo wyrok WSA w Białymstoku z 27.2.2019 r., I SA/Bk 722/18 i inne podobne wyroki, co niespecjalnie zaskakujące wydawane głównie przez sądy administracyjne zlokalizowane we wschodnich rubieżach naszego kraju).
Pewnie także i z tego względu, przepisy o TAX FREE w ostatnim czasie dość zauważalnie ewoluują. Pierwszym sygnałem była zmiana z dniem 1.7.2020 r. art. 126 ust. 7 VATU. Od tej daty, odstąpiono od warunku osiągnięcia przez sprzedawcę dokonującego zwrotu VAT podróżnemu minimalnej wysokości obrotów za poprzedni rok podatkowy w wysokości 400 000 PLN. To zresztą wcielenie w życie tezy wyrażonej przez TSUE w wyroku z 28.2.2018 r. (Stanisław Pieńkowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie, C-307/16).
Dużo dalej idą propozycje zapowiedziane w tzw. pakiecie SLIM VAT, w zakresie TAX FREE mającym wejść w życie akurat wyjątkowo z dniem 1.1.2022 r. Proponowane zmiany przewidują w pełni elektroniczny i co ważne obowiązkowy obieg dokumentów TAX FREE oraz ewidencjonowanie w systemie informatycznym wystawionych dokumentów TAX FREE i wypłaconych kwot zwrotu podatku VAT podróżnym (w miejsce dziś funkcjonującego systemu mieszanego). System TAX FREE zyska nową definicję, w pełni odwołującą się do elektronicznej formy jego obsługi (za pośrednictwem PUESC). Toteż zastosowanie 0% stawki VAT będzie uzależnione od posiadania elektronicznego potwierdzenia wywozu towaru poza UE. W zamyśle powinno to znacząco utrudnić fałszowanie przez podróżnych pieczątek, co było jednym z powszechnie stosowanych „wytrychów” w różnego rodzaju przestępstwach wykorzystujących omawianą procedurę.
