Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja, wytworzona w następstwie wystawienia faktury, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT.
Art. 108 ust. 1 VATU nie ustanawia jednak samoistnej sankcji, lecz jest raczej narzędziem zapobiegającym wyłudzeniom podatku VAT z budżetu. Zasadność zastosowania przez organy podatkowe tego artykułu powinna być jednak każdorazowo analizowana pod tym właśnie kątem. W praktyce podatkowej wskazuje się, że art. 108 ust. 1 VATU dotyczy sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej dokonanej transakcji. Jeżeli więc podatnik wystawia fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. VATU i określenie kwoty podatku do zapłaty na jej podstawie. Przepis przewiduje więc dość szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.
Problem w tym, że organy podatkowe często wychodzą poza ww. zakres stosowania sankcyjnego przepisu. Podstawą do sięgnięcia po sankcję jest np. podwójne fakturowanie. Zagadnienie przeżywa w praktyce podatkowej swoją drugą młodość, w szczególności po wejściu w życie przepisów art. 106b ust. 5 i 6 VATU i uznaniu, że paragony z NIP do 450 zł stanowią faktury uproszczone. Nie wystawia się więc do nich faktur konwencjonalnych, pod groźbą sięgnięcia przez organy podatkowe właśnie po art. 108 ust. 1 VATU (co potwierdziły w końcu objaśnienia podatkowe Ministra Finansów). Praktyka obrotu gospodarczego zna jednak i inne przypadki, mogące przynajmniej w teorii wskazywać na ryzyko „podwójnego fakturowania”. Czy i wówczas istnieje ryzyko sankcji?
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzący działalność produkcyjną wdrożył w swojej firmie elektroniczny portal klienta. Funkcjonalność portalu polega m.in. na udostępnieniu klientom, posiadającym zarejestrowane konto, informacji o wszystkich złożonych zamówieniach i utworzonych do nich dostawach, o wykorzystaniu limitu kredytowego oraz na umożliwieniu klientom pobrania dokumentów WZ. W gestii podatnika pozostaje, które dane dostępne na portalu będą widoczne dla klienta na jego koncie. Konto klienta jest tworzone przez podatnika lub przez samego klienta poprzez wypełnienie formularza rejestracyjnego. Dodatkowo przed utworzeniem konta klient musi wypełnić wniosek o aktywację dostępu do portalu. Określa w nim konkretne osoby i zakres ich uprawnień. Wniosek musi zostać podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentacji danego podmiotu.
Podatnik przesyła nabywcom towarów i usług faktury w formie elektronicznej (na adres e-mail podany przez kontrahenta), jeżeli dany nabywca wyraził zgodę na otrzymywanie dokumentów księgowych w tej formie. W przeciwnym wypadku doręczenie następuje w formie papierowej. Podatnik planuje jednak rozwijanie portalu poprzez dodanie funkcji, polegającej na umożliwieniu klientom, po zalogowaniu się na swoje konto, wglądu do wystawianych faktur, a także umożliwieniu nabywcom pobierania faktur w postaci załącznika w formacie pdf. Faktura będzie automatycznie udostępniana na koncie konkretnego nabywcy w momencie jej wprowadzenia do systemu księgowego. Informacja o udostępnieniu faktury na portalu nie będzie zaś w żadnej formie przekazywana do nabywcy.
Niezależnie od zamiaru udostępniania faktur na portalu podatnik planuje nadal wysyłać nabywcom faktury w formie papierowej lub elektronicznej, na adres e-mail podany przez nabywcę. W konsekwencji podatnik będzie przekazywał niektórym klientom faktury w formie elektronicznej oraz dodatkowo udostępniał je na portalu, zaś innym – na portalu oraz w formie papierowej. Faktura udostępniona na portalu będzie zawierała te same dane co faktura wysyłana w formie elektronicznej lub papierowej.
Możliwe są sytuacje, w których: podatnik w wyniku błędu wystawi przez portal faktury dokumentujące niedokonane czynności, lub faktura taka nie zostanie wysłana do kontrahentów elektronicznie lub papierowo; faktura zostanie wysłana (papierowo), ale nie będzie odebrana lub adresat ją zwróci. Istnieje możliwość, że podatnik, zorientowawszy się w błędzie, usunie pustą fakturę z portalu zanim zostanie pobrana przez nabywcę. Pytanie brzmi: Czy w tego rodzaju sytuacjach podatnikowi nie grozi sankcyjne zastosowanie art. 108 VATU?
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 3.2.2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.934.2021.1.IK, Legalis. Organ uznał, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie stanowi podstawy do zapłaty wykazanego w niej podatku w trybie art. 108 ust. 1 VATU.
Fiskus zauważył zatem, że udostępnienie na portalu faktury, wystawionej uprzednio w systemie finansowo-księgowym i przekazywanej w formie elektronicznej lub papierowej nie powoduje, że dochodzi do wystawienia więcej niż jednej faktury dotyczącej tej samej transakcji. Faktura udostępniana klientom w portalu i zarazem przekazywana w formie elektronicznej bądź papierowej jest jednym dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Tym samym przyjęcie takiego modelu fakturowania nie narusza przepisów i nie jest podstawą do zastosowania art. 108 ust. 1 VATU.
Odnosząc się do omyłkowego wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, Dyrektor KIS przyznał, że samo wystawienie faktury w portalu bez jednoczesnej wysyłki faktury na adres email nie skutkuje wprowadzeniem faktury do obrotu. Co ciekawe do obrotu nie jest też wprowadzona faktura wysłana papierowo, ale nieodebrana lub ostentacyjnie zwrócona. Ważne jednak, by podatnik zareagował odpowiednio wcześnie i uniemożliwił kontrahentowi pobranie faktury z portalu. Przy założeniu spełnienia ww. okoliczności podatnik może skorzystać z anulowania faktury nieprzewidzianej wprost w przepisach VATU i zapomnieć o sprawie.
Z tej ciekawej interpretacji płyną cenne wskazówki praktyczne. Po pierwsze stosunkowo często w praktyce zauważany jest swego rodzaju dualizm w zakresie wystawiania faktur. Faktura wystawiona i wysłana w sposób konwencjonalny (czyli papierowo lub elektronicznie), ale zarazem udostępniona przez portal klienta nie jest fakturą zmultiplikowaną. Ważne jednak, by dokumenty udostępniane na ww. sposoby były tożsame co do treści. W omawianym przypadku dla niepoznaki mają wręcz identyczną formę graficzną. Nie jest ona obligatoryjna, ale wskazana. Dyrektor KIS potwierdza, że taki dualizm nie narusza przepisów. VATU nie reguluje zresztą wprost kwestii udostępniania klientom wersji elektronicznej faktur, które są wystawiane w systemie finansowo-księgowym, a następnie przekazywane klientom w formie elektronicznej lub papierowej. Tym samym nie ma ograniczeń, aby tę samą fakturę (która będzie zawierała te same dane, w tym formę graficzną), wysłaną do klienta elektronicznie lub papierowo, udostępniać na portalu.
Drugi wątek to rozstrzygnięcie, która faktura (wysłana e-mailem lub udostępniona na portalu) jest „ważniejsza”. Cudzysłów i przymrużenie oka są wskazane, ale pytanie jest ciekawe i ma praktyczne znaczenie. Dyrektor KIS pośrednio zdaje się wskazywać, że samo udostępnienie faktury na portalu ma jednak słabszą pozycję od przesłania jej mailem lub pocztą. Zdaniem organu nawet wtedy, gdy faktura jest udostępniona na portalu, ale nie zostanie wysłana; gdy jest wysłana lub gdy nie zostanie odebrana lub odesłana przez kontrahenta do nadawcy, mamy do czynienia z fakturą niewprowadzoną do obrotu. W drodze wyjątku można ją anulować. Podatnik powinien jednak zadbać, by kontrahent nie pobrał faktury z portalu. Niemniej samo wstawienie jej do portalu to za mało by uznać, że faktura została wystawiona.
Zagadnienie zyskuje i zyska jeszcze bardziej na aktualności, w związku z wejściem w życie przepisów o fakturach ustrukturyzowanych. Od 1.1.2022 r. są one stosowane fakultatywnie. Ale już od przyszłego roku faktura ustrukturyzowana ma stać się jedyną słuszną formą. Gdy tak się stanie, udostępnianie faktur na dowolnych portalach handlowych będzie miało jedynie walor czysto informacyjny. Wówczas wątpliwości wokół art. 108 ust. 1 VATU, omawiane w niniejszym tekście, stracą na aktualności.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
