Jedną z form wsparcia przedsiębiorców cierpiących w okresie epidemii COVID-19 jest możliwość odroczenia, rozłożenia na raty lub wręcz umorzenia płatności z tytułu gospodarowania nieruchomościami (art. 15zzze i art. 15zzzg ustawy z 31.3.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568, dalej: ZmKoronawirusU20). A mówiąc bardziej po ludzku: organy jednostek samorządu terytorialnego mają możliwość odstąpienia od czynszu za wynajmowane i wydzierżawiane lokale przedsiębiorcom, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.
Tego rodzaju niewątpliwe dobrodziejstwo znamionuje jednak problem praktyczny z punktu widzenia rozliczeń podatkowych w scentralizowanym systemie VAT w ramach JST. Z takim problemem zmierzyła się pewna gmina, która wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Czego dotyczyła sprawa?
Gmina, jak to często z gminami bywa, prowadzi działalność zarówno niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jak również działalność zwolnioną z VAT ale i opodatkowaną VAT (a więc wszystko, co możliwe). W ramach tego ostatniego spectrum, gmina oddaje nieruchomości będące jej własnością w najem, dzierżawę albo użytkowanie (do celów innych niż mieszkaniowe). Oczywiście, w zamian za czynsz. Czynność podlega opodatkowaniu VAT.
Rzecz w tym, że zwłaszcza w okresie tzw. pierwszego lockdownu, wielu najemców nie było w stanie owego czynszu regulować. Stosowne organy gminy postanowiły więc wesprzeć lokalny biznes. Przedsiębiorcy mogli wnioskować o umorzenie należności z tytułu najmu, dzierżawy czy użytkowania, o ile wykażą realny negatywny wpływ pandemii COVID na obniżenie swoich obrotów. W przypadku spełnienia warunków, wydawane więc były decyzje o umorzeniu części należności z ww. tytułów.
Przed podjęciem decyzji o umorzeniu należności, gmina wystawiła przedsiębiorcom faktury VAT zgodnie z zawartymi umowami i na pierwotnie ustalonych warunkach. Dopiero później, gmina decydowała się na odstąpienie dochodzenia 100%, 50% albo 30% należności. Gmina rozliczała też pokornie podatek VAT należny z tego tytułu. Przypomnijmy, że obowiązek podatkowy powstaje w tym zakresie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), tj. z chwilą wystawienia faktury.
Spowodowało to wątpliwość co do ewentualnej możliwości pomniejszenia przez gminę podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego, skoro w praktyce doszło do umorzenia należności.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji z 4.12.2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.710.2020.1.AB uznał, że gminie nie przysługuje prawo do dokonania ww. korekty podatku należnego.
Fiskus zauważył, że same tylko odstąpienie od dochodzenia należności nie oznacza wcale, że warunki pierwotnej umowy najmu/dzierżawy uległy jakiejkolwiek zmianie. Przeciwnie – gmina jedynie wyraża wolę rezygnacji z przysługujących jej należności (w ramach działania podjętego w formule pomocy publicznej). A skoro tak, to w relacji gmina – przedsiębiorca musi wystąpić kwota należna, od dochodzenia której jednostka ta odstępuje. W tej sytuacji gmina po prostu rezygnuje z dochodzenia należnej mu wierzytelności. Nie zmieniają się zaś zasadnicze warunki pierwotnego świadczenia.
Zatem także cena najmu/dzierżawy nie zmienia się – nie ma więc do niej zastosowania rabat ani opust. A więc nie ma tu miejsca żadna z okoliczności wskazanych w ww. art. 29a ust. 10 pkt 1 VATU. Zatem podstawa opodatkowania wynikająca z zawartej umowy, w związku z jednostronnym oświadczeniem woli o rezygnacji z dochodzenia należności za wnioskowany okres, nie ulega zmianie i stanowi ją wciąż kwota wynikająca z zawartej umowy. Słowem – gmina nie ma możliwości pomniejszenia kwoty podatku poprzez wystawienie faktury korygującej.
To ciekawe rozstrzygnięcie. Co ważne i na pierwszy rzut oka być może zaskakujące, fiskus w wydanej interpretacji… zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Gmina sama uznała bowiem, że prawo do skorygowania podatku jej nie przysługuje. Argumenty za takim podejściem były zresztą bardzo… altruistyczne, cytując stanowisko podatnika: „(…) podatek VAT, nie stanowi dochodu jednostki samorządu terytorialnego, ale jest dochodem Skarbu Państwa. Zatem podatek VAT wynikający z wystawionej na rzecz przedsiębiorcy faktury powinien być wykazywany w deklaracji VAT Gminy, pobierany i odprowadzany do organu skarbowego w całości. W przypadku opóźnienia w zapłacie podatku VAT w całości – naliczane są odsetki”.
Zbyt piękne, żeby było prawdziwe? Dlaczego gmina zaprezentowała stanowisko w gruncie rzeczy dla siebie niekorzystne?
Faktycznie, umorzenie 100% należności nie zostało wymienione w katalogu przesłanek do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Nie jest też powodem do wystawiania faktury korygującej. Stanowisko fiskusa więc się broni.
Trudno jednak zakładać, że omawiana interpretacja nie będzie elementem jakiejś większej całości. Pytanie co by było, gdyby gmina przyjęła formułę „obniżki ceny” – np. o 99% wartości. Wówczas można by już pewnie mówić o rabacie, a więc o obniżce ceny i korekcie podatku należnego. Ciekawe również co by było, gdyby w takiej sytuacji ręka zadrżała i obniżka wyniosłaby 100% ceny? Pachniałoby nieodpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 VATU, ale czy opodatkowanym VAT (bo dokonanym do celów innych niż działalność gospodarcza gminy).
A najbardziej ciekawe jest po ilu dniach od upływu terminu płatności dochodzi do umorzenia. I czy nie jest to więcej niż 90 dni. Zgodnie z praktyką podatkową, umorzenie długu jako takie nie skutkuje koniecznością ponownego zwiększenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy wierzyciel zdążył już skorzystać z ulgi na złe długi. (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15.5.2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.135.2020.2.KOM). Ale to tylko niewinne przypuszczenie, bez podtekstu.
