Wniosek o interpretację
„P.” sp. z o.o. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której zostało wybudowane centrum handlowe. Budynek stanowi środek trwały, od wartości początkowej którego wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb bilansowych i podatkowych. Umowy najmu przewidują zasady partycypacji, w pięciu modelach biznesowych, w kosztach adaptacji wynajętych lokali zgodnie z potrzebami najemców, przy czym tylko w pierwszym „P.” sp. z o.o. na własny koszt oraz ryzyko jeszcze na etapie budowy centrum handlowego wykonała prace adaptacyjne, zgodnie z projektem najemcy, który zwróci koszty w ryczałtowej wysokości. Pozostałe modele biznesowe przewidują indywidualne zasady partycypacji wynajmującego w kosztach adaptacji wynajętych lokali zgodnie z potrzebami najemców, zaś zakres prac wynika z pozycji rynkowej najemców lub z charakteru prowadzonej przez nich działalności, które znacząco będą wpływać na atrakcyjność całej galerii handlowej np.: znane marki odzieżowe, księgarskie czy multipleksy. W związku z tym zadano m.in. pytanie: w jaki sposób należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych?
Zdaniem „P.” sp. z o.o., z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: PDOPrU) wydatki ponoszone przez nią na adaptację wynajmowanych lokali we wszystkich modelach biznesowych należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu, gdyż były one nakierowane na osiąganie przychodów z działalności.
Stanowisko organu
Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni tylko w zakresie dotyczącym pierwszego modelu biznesowego stwierdzając, że w pozostałych przypadkach „P.” sp. z o.o. nie wykazała istnienia związku przyczynowego między poniesieniem wydatków a osiągnięciem przychodów. Jak wyjaśniono, podatniczka osiąga przychody z tytułu umów najmu lokali, co nie jest bezpośrednio powiązane ze specyfiką działalności poszczególnych najemców i koniecznością poniesienia nakładów na czynności adaptacyjne. Wydatki te są ponoszone raczej w celu odciążenia najemców i zmniejszenia kosztów ich działalności, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu, który nie uzyskuje korzyści z działalności prowadzonej przez najemców w ulepszonych lokalach.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko „P.” sp. z o.o. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 PDOPrU. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu, istotne jest przy tym, aby uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą kierując się dążeniem do osiągnięcia zysku mają prawo ustalania modeli biznesowych, co przyczynia się do racjonalnego gospodarowania. W obecnych realiach gospodarczych standardowym postępowaniem przy najmie komercyjnym w centrach handlowych jest dokonywanie przez wynajmującego prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie lokali dla danych najemców. W ocenie Sądu wydatki ponoszone z tytułu adaptacji lokali mają związek z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami a ich celem jest zachęcenie nowych najemców do zawarcia umów najmu. W przypadku najemców strategicznych wypłacane im kwoty pełnią również funkcję wydatku marketingowego, gdyż obecność znanej marki w centrum handlowym wpływa na jego atrakcyjność i zwiększa zainteresowanie klientów oraz kolejnych potencjalnych najemców. Ze względu na powyższe okoliczności wydatki ponoszone przez skarżącą na adaptację wynajmowanych lokali, jak i wydatki związane z przekazaniem najemcom środków pieniężnych w celu zapewnienia przez nich wykonania prac adaptacyjnych, zdaniem Sądu, ponoszone są w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.
Wyrok NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i wpływać na podstawę opodatkowania. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, czyli celowość w postaci racjonalności i efektywności wydatku dla funkcjonowania podmiotu oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 PDOPrU.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do kwalifikacji poniesionych przez wynajmującego wydatków na adaptacje lokali w kontekście art. 15 ust. 1 PDOPrU, zarówno wydatki poniesione przez podatniczkę na prace adaptacyjne, jak i z tytułu wypłaty najemcy wynagrodzenia za wykonane przez niego prace adaptacyjne lokalu do stanu odpowiadającego oczekiwaniom konkretnego najemcy, mają związek z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami. Celem poniesienia wydatków jest pozyskanie najemców, a co za tym idzie zawarcie umów najmu, które generują przychody dla „P.” sp. z o.o. Poniesienie takich wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem oferowanym przez wynajmujących są lokale przystosowane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy.
