Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) nieodpłatnie przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika podlega opodatkowaniu. W szczególności chodzi o przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny. Co ważne opodatkowanie nieodpłatnych wydań ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów bądź ich części składowych.
Wyjątkiem od ww. zasady jest przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 VATU). Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, a także te, których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 20 zł. Z ww. zasady można więc wywnioskować, że wydawanie prezentów (o małej wartości) nie podlega opodatkowaniu. Nie rozwiązuje to jednak wszystkich problemów praktycznych. Otwarte pozostaje bowiem pytanie, co z prawem do odliczenia podatku naliczonego od nabycia prezentów (o małej wartości), a także co począć, gdy wydawany prezent wykracza poza ową „małą wartość”. Odpowiedź przynosi praktyka podatkowa.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik w ramach swojej działalności (opodatkowanej VAT w całości) podjął decyzję o nieodpłatnym wydawaniu okolicznościowych prezentów rzeczowych dla pracowników (np. z okazji Świąt Bożego Narodzenia, Wielkanocy, ślubu, narodzin dziecka, przejścia na emeryturę, jubileuszu pracy pracownika itp.). W przypadku przejścia na emeryturę, ślubu pracownika, narodzin dziecka pracownika, jubileuszu pracy to pracownik będzie wskazywał, jaki prezent chce otrzymać, w granicach wyznaczonego limitu. W pozostałych przypadkach to pracodawca-podatnik zdecyduje, jakie prezenty zostaną przekazane. Prezentami będą między innymi: walizki, plecaki, naczynia kuchenne, perfumy i inne kosmetyki, zegarki, sprzęt elektroniczny, biżuteria itp. Otrzymanie prezentów nie jest gwarantowane w momencie podpisywania umowy o pracę (ani w umowie, ani w regulaminach obowiązujących u podatnika). Nie wiąże się zarazem z żadnym działaniem pracownika na rzecz swojego pracodawcy.
Przekazywane prezenty nie spełnią przesłanek do uznania za prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 VATU. Nie będzie prowadzona stosowna ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości obdarowanych osób. Faktury dokumentujące zakup prezentów będą rzecz jasna wystawiane na podatnika. Niemniej prezenty będą miały dla pracowników wartość konsumpcyjną lub też użytkową i trudno uznać, by to podatnik wykorzystywał je bezpośrednio przynajmniej do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik postanowił potwierdzić, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydawanymi nieodpłatnie prezentami. A jeśli tak, to czy nieodpłatne wydanie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 31.3.2022 r., 0112-KDIL1-1.4012.842.2021.4.EB, Legalis. Punktem wyjścia było ustalenie, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prezentów. Decydujące znaczenie miał rzecz jasna zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W kontekście wydatków ponoszonych na rzecz pracowników ważna jest przede wszystkim ewentualna realizacja ich celów osobistych (te nie dają prawa do odliczenia) albo pracowniczych (tu jest o czym dyskutować).
Potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc ich zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp. Zdaniem fiskusa w przypadku przekazania prezentów w formie towaru korzyści uzyskiwane przez podatnika mają znaczenie drugorzędne wobec korzyści prywatnych uzyskiwanych przez pracowników. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania prezentów. Dla uznania nieodpłatnej dostawy towarów za czynność opodatkowaną muszą więc być spełnione łącznie dwie przesłanki: po pierwsze podatnik przekazał nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa; po drugie podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W przypadku nieodpłatnego wydania towaru na cele osobiste brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania prezentów pracownikom.
Dyrektor KIS wyszedł z założenia, że przekazywanie prezentów pracownikom wykazuje bezpośredni związek z ich sferą prywatną (osobistą). Wyłącza to dalszą dyskusję odnośnie istnienia pośredniego związku między ponoszonymi wydatkami a działalnością opodatkowaną podatnika. Związek taki być może i nawet istnieje, niewątpliwie bowiem obdarowywanie pracowników bez istnienia jakiegokolwiek obowiązku to nie tylko miły gest, ale także okoliczność, która powinna się przełożyć np. na dobrą atmosferę, zaangażowanie pracowników w wykonywanie obowiązków i lojalność względem pracodawcy, a w konsekwencji – na wzrost obrotów podatnika z prowadzonej działalności (wyłącznie opodatkowanej). Być może więc można spróbować znaleźć taki pośredni związek. Rzecz jednak w tym, że dla fiskusa to za mało. Jeśli istnieje bezpośredni związek z celami osobistymi (poza działalnością), to nie ma sensu doszukiwać się związku pośredniego.
W opisywanym przypadku brak związku z działalnością opodatkowaną nie wpływa na neutralność VAT, bo brak prawa do odliczenia to także brak konieczności naliczenia VAT na nieodpłatnym wydaniu. Ww. pogląd fiskusa może być jednak dla podatników problematyczny i skutkować brakiem prawa do odliczenia VAT w innych sytuacjach. Przykład plastyczny to wydatki na najem jachtu z logo firmy wyhaftowanym na żaglu. Pośrednio służy on reklamie, a bezpośrednio – celom osobistym. Nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak orzeka zarówno fiskus, jak i NSA (np. w wyroku z 8.7.2021 r., I FSK 410/18, Legalis).
Wracając jednak do opisywanej sprawy: nie ma dla niej znaczenia okoliczność, tytułem której podatnik wręcza prezenty. Teoretycznie można bowiem przyjąć, że prezent na święta to co innego niż prezent na jubileusz pracy. Ten drugi wiąże się bowiem zdecydowanie bardziej ze sferą biznesową. Tak długo jednak, jak pracodawca wręcza upominki pracownikom z własnej woli, nie ma w tym geście dostatecznego pierwiastka działalności gospodarczej. Skutki mogłyby być inne, gdyby prezenty wręczane były kontrahentom podatnika. Tu łatwiej wykazać związek między upominkiem a wykonywaniem czynności opodatkowanych (a konkretnie z promocją). Wciąż jednak na gruncie przepisów art. 7 ust. 2 VATU nie ma to większego znaczenia. Działa tu bowiem zasada: jeśli odliczyłeś VAT, to musisz go naliczyć. I odwrotnie. Brak prawa do odliczenia wydaje się więc podejściem bardziej zachęcającym z praktycznego punktu widzenia. Nic nie trzeba ewidencjonować – ani po stronie zakupu, ani sprzedaży.
Wyjątkiem są prezenty o małej wartości. Zgodnie z art. 7 ust. 3 VATU wydanie takich prezentów nie podlega VAT. Nie gra roli, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku przy ich nabyciu. Nasuwa się więc pytanie, czy takie prawo istnieje zawsze w przypadku prezentów o małej wartości. Wspomniany art. 7 ust. 3 VATU wyraźnie wskazuje, że rozwiązania dotyczące prezentów o małej wartości znajdują zastosowanie, jeżeli przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Idąc tropem fiskusa i stanowiskiem wskazanym w omawianej interpretacji, nieodpłatne przekazanie prezentów jubileuszowych o małej wartości na rzecz pracowników może nie zmieścić się w tym kryterium (skoro służy realizacji celów osobistych). A to oznacza, że nawet przy spełnieniu definicji prezentu o małej wartości podatnik nie skorzystałby z preferencji podatkowej („odliczasz VAT i nie naliczasz”). Podatnik nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek wydatku z celem osobistym pracownika. Nie ma też wtedy co prawda naliczenia VAT na wydaniu, ale to marna pociecha – jak pokazuje omawiana sytuacja, gdy prezent jest droższy niż 20 zł czy 100 zł, prawo takie i tak nie istnieje.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
