Wymiana udziałów dotycząca spółki kapitałowej w organizacji

Opis stanu faktycznego

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że z tytułu objęcia przez niego udziałów w spółce z o.o. w zamian za 100% udziałów w cypryjskiej spółce nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. NUS wskazał, że objęcie udziałów nastąpiło 14.8.2012 r., zaś spółka z o. o. została wpisana do rejestru 27.9.2012 r. Na moment dokonywania transakcji była więc spółką w organizacji i w myśl art. 24 ust. 8a i 8b PDOFizU, wartość objętych udziałów nie podlegała wyłączeniu z przychodów podatnika w związku z ich nabyciem w ramach unormowanej w tych przepisach czynności „wymiany udziałów”. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Organu I instancji odnośnie skutków podatkowych czynności objęcia udziałów spółki „w organizacji”. Wskazał, że nie zostały spełnione wymogi pozwalające na potraktowanie dokonanej wymiany udziałów jako neutralnej podatkowo.

Stanowisko WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd zauważył, że spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich, określone w tej dyrektywie. W odniesieniu do Polski – zakres podmiotowy dyrektywy 2009/133/WE został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna” oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Nie zamieszczono tam spółki w organizacji. Także art. 24 ust. 8a PDOFizU nie obejmuje spółek w organizacji, wniesienie wkładu nastąpiło więc do podmiotu nieobjętego uprzywilejowaniem podatkowym. Dopiero z chwilą rejestracji w KRS spółka staje się pełnoprawną spółką, która może skorzystać z dobrodziejstwem art. 24 ust. 8a PDOFizU.

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Rozstrzygnął, że zarówno organ podatkowy jak i WSA dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby spółka kapitałowa w fazie organizacyjnej mogła uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a PDOFizU w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

W stanie prawnym obowiązującym jeszcze w 2012 r. załącznik nr 3 do PDOFizU, o którym mowa w art. 24 ust. 8b PDOFizU w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1.1.2014 r. dodano w nim pozycję 29, wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z o.o.). Przy stosowaniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b PDOFizU należy jednak kierować się nie tylko wykładnią językową, ale i celowościową. Przepis ten ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Przepisy dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a PDOFizU mają gwarantować neutralność podatkową.

Z faktu, że nie zamieszczono w wykazie spółki z o.o. w organizacji, ani – w odniesieniu do spółek polskich – nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie, wbrew temu co przyjął WSA nie można wywodzić, że nie ma do nich zastosowania art. 2 pkt e) dyrektywy 2009/133/WE oraz art. 24 ust. 8a PDOFizU. Przeciwnie, jeżeli nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadził zastosowanie dyrektywy 2009/133/WE do spółek kapitałowych, to nie mógł dodać klauzuli otwartej, pozwalającej na stosowanie przepisów unijnych wobec innych spółek kapitałowych utworzonych zgodnie z prawem krajowym, bo byłoby to sprzeczne z systemem polskich spółek kapitałowych, które wedle prawa handlowego stanowią zamknięty katalog zawarty w art. 4 KSH. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast oceny dokonanej przez WSA, że skoro art. 24 ust. 8a PDOFizU odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Nie istnieją w polskim prawie inne spółki kapitałowe, do których miałyby mieć zastosowania przepisy dyrektywy 2009/133/WE. Spółka z o.o. jako jedna z dwóch form spółek kapitałowych znanych prawu polskiemu, w swojej fazie organizacyjnej, nie mogłaby być inną spółką. Skoro spółka kapitałowa może uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, to nie ma podstaw do tego aby nie mogła zostać uznana za podmiot wymieniony w art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8b PDOFizU. To, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. załącznik nr 3 w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego nie mogło wpływać na wykładnię omawianych przepisów. Oznaczało to wyłącznie zaniechanie ustawodawcy krajowego.

Co bardzo istotne według art. 11 § 1 KSH do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Spółka kapitałowa w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z o.o. albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przywołane przepisy stanowią, że pomiędzy spółką kapitałową w organizacji a spółką kapitałową właściwą zachodzi tożsamość podmiotowa, zaś w sferze praw i obowiązków ustawodawca stwierdza, że mamy do czynienia z zasadą kontynuacji. Zatem spółka z o.o. w organizacji jest to ta sama jednostka organizacyjna, wyposażona w zdolność prawną, której ustrój jest w istocie taki sam, jak spółki właściwej. Skutek przejścia spółki w organizacji w spółkę właściwą nie ma charakteru sukcesji uniwersalnej i konwersji czy przekształcenia, ale ma miejsce ciągłość bytu prawnego. Spółka właściwa zachowuje tożsamość podmiotową ze spółką w organizacji. W tej sytuacji należy uznać, że spółka z o.o. w organizacji jest pierwszą postacią ustrojową spółki z o.o., a nie jej podtypem, więc nie jest możliwe uznanie jej za osobny typ spółki. Ukształtowana w ten sposób prawny spółka kapitałowa w organizacji ma wyłącznie przejściowy charakter – nie jest możliwe stałe jej istnienie. Tym samym skutek przejścia spółki w organizacji w spółkę właściwą nie ma charakteru konwersji czy przekształcenia, ale ma miejsce ciągłość bytu prawnego. Spółka właściwa zachowuje tożsamość podmiotową ze spółką w organizacji. Z tego względu w przypadku spółek kapitałowych w organizacji, kodeks spółek handlowych nie wskazuje ich jako odrębnych typów spółek kapitałowych, czy też osobowych.

Mając powyższe na względzie, NSA uznał, że forma prawna spółki z o.o. i akcyjnej obejmuje jej formę inicjalną (stadialną) w postaci spółki w organizacji i nie było potrzeby jej wymienienia. Spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią wobec tego odrębnego typu spółek od spółek kapitałowych, gdyż przepisy ich dotyczące są zawarte w odpowiednich działach KSH poświęconych poszczególnym spółkom kapitałowym. Do PDOFizU wprowadzono definicję legalną spółki, zgodnie z którą była nią od tego dnia spółka będącą podatnikiem, bez rozróżnienia na spółkę kapitałową i spółkę w organizacji. Uzasadniony jest zatem wniosek, że z woli prawodawcy sytuacja prawna spółki z o.o. w organizacji na gruncie podatków dochodowych powinna być postrzegana według reguły interpretacyjnej a maiori ad minus. Zgodnie z nią skoro do instytucji dotyczącej wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a PDOFizU uprawiona jest spółka z o.o. to tym bardziej uprawnienie to przysługuje także spółce z o.o. w organizacji. Wyłącznie w sytuacji, gdyby w art. 4 § 1 pkt 2 KSH wymienione zostały obok spółek z o.o. i akcyjnej także spółki w organizacji, to można byłoby zgodzić się ze stanowiskiem organów i WSA, że dla celów podatkowych pominięte zostały spółki w organizacji.

Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →