Zasady kształtowania wynagrodzenia autorskiego

Istota sporu

Spór pomiędzy Spółką (dalej: Skarżąca), której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem, w ramach której Spółka opracowuje i wytwarza oprogramowanie skierowane na rynki zagraniczne (w szczególności do Stanów Zjednoczonych) pozwalające na zapewnienie automatyzacji obsługi hipotek i zatrudnia w swojej działalności na umowę o pracę pracowników: programistów, dokumentalistów oraz informatyków zajmujących się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania, a organem interpretacyjnym dotyczy kwestii możliwości skorzystania przez Skarżącą z unormowania wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: PDOFizU), a zatem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników – twórców za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków (tzw. WPA).

Stanowiska stron sporu

Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że zaproponowana przez nią metoda wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w wynagrodzeniu pracowników – twórców i ustalania jego wysokości, umożliwia zastosowanie do WPA zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU.

Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Spółka jako płatnik nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przychodów przez pracowników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 PDOFizU, gdyż Spółka jako pracodawca nie wyodrębniła części wynagrodzenia należnego z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych (honorarium autorskie) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki niemające charakteru twórczego. Natomiast czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Honorarium autorskie uzależnione byłoby od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

Z uzasadnienia WSA w Gliwicach

WSA w Gliwicach wskazał, że z przepisów prawa wynika wyraźnie, że podwyższone koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU mają zastosowanie do „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, a zatem do działalności pracowników Spółki, o jakiej mowa we wniosku, przy czym nie mogą one przekroczyć progu wynikającego z art. 22 ust. 9a PDOFizU.

Następnie WSA w Gliwicach zauważył, że w ugruntowanym już orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (wyrok NSA z 7.2.2019 r., II FSK 422/17, Legalis).

WSA w Gliwicach podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 30.8.2018 r. (I SA/Wr 573/18, Legalis), że w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU ustawodawca pozostawił swobodę stronom stosunku pracy co do ukształtowania wynagrodzenia autorskiego, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy.

Warunki zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodu

W orzecznictwie wskazuje się nadto – jak przypomniał WSA w Gliwicach – że do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (wyrok WSA w Poznaniu z 20.2.2020 r., I SA/Po 643/19, Legalis). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyrok NSA z 7.3.2019 r., II FSK 769/17, Legalis). W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU wprowadza następujące warunki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1231),
2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
4. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b PDOFizU, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że w okolicznościach wskazanych przez Spółkę, spełnione będą wszystkie powyższe przesłanki. Zatem wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego Skarżąca:

1. wyodrębniła u właściwych pracowników – twórców dwa niezależne składniki wynagrodzenia: wynagrodzenie podstawowe oraz WPA, co zostało uwzględnione w umowie o pracę;
2. ustaliła wysokość tego wynagrodzenia w umowie o pracę, poprzez wyraźne odesłanie do zasad wskazanych w Regulaminie, który jako element regulaminu wynagradzania Skarżącej, stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: KP), który na podstawie 77² KP określa zasady ustalania wynagrodzenia pracowników;
3. posiada odpowiednią dokumentację prowadzoną przez pracowników – twórców w wykorzystywanym przez Skarżącą systemie teleinformatycznym służącym do rozliczania projektów, która pozwala na wyodrębnienie i skontrolowanie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą;
4. wiąże w Regulaminie czas pracy pracowników – twórców z wynagrodzeniem należnym za przenoszenie majątkowych praw autorskich i z powstającymi utworami.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU i niewłaściwie niewłaściwie zastosował art. 22 ust. 2 PDOFizU uznając, że do wyodrębnionej na podstawie Regulaminu części wynagrodzenia należnego pracownikom – twórcom za przeniesienie na Skarżącą majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów pracowników, w sytuacji, gdy wskazana część wynagrodzenia będzie ściśle związana z rozporządzaniem przez pracowników – twórców majątkowymi prawami autorskimi na rzecz Skarżącej i zostanie wyodrębniona w wynagrodzeniu zasadniczym pracowników – twórców. Zatem – na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.