Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Co do zasady więc każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu VATU. Muszą być spełnione następujące dwa podstawowe warunki. Po pierwsze w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Po drugie świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Skoro już mamy do czynienia ze świadczeniem usług, istotne jest także kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jedna z zasad szczególnych w tym zakresie dotyczy usług telekomunikacyjnych (zdefiniowanych w art. 2 pkt 25a VATU). Zgodnie więc z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b VATU obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 7 VATU).
W przypadku świadczenia m.in. tego rodzaju usług strony dość często umawiają się na rabaty i promocje lojalnościowe. Usługobiorca korzysta z obniżonej ceny ww. usług, jeśli zobowiąże się do podpisania umowy w określonym odcinku czasu. Wcześniejsze zerwanie umowy to utrata bonusu i konieczność dopłaty ceny obniżonej pierwotnie, lecz nie bezwarunkowo. W omawianej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS podpowiada, co zrobić z taką dopłatą z punktu widzenia VAT.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik zamierza świadczyć usługi telekomunikacyjne. Ceny świadczonych usług zostaną określone w cenniku usług telekomunikacyjnych. Abonent, zawierając z podatnikiem umowę, będzie mógł skorzystać z cen określonych w cenniku. Tym samym zawrze umowę na czas nieokreślony. Abonent będzie mógł również przystąpić do promocji, która w zamian za zobowiązanie terminowe będzie gwarantowała korzystniejsze warunki świadczenia usług. Korzystniejsze warunki polegać mają na udzieleniu ulg w opłatach cennikowych w zamian za zobowiązanie terminowe. Abonent zobowiąże się do korzystania z określonych usług przez określoną ilość miesięcy, tzw. minimalny okres wymagany do skorzystania z warunków promocyjnych. Długość zobowiązania terminowego oraz dokładne kwoty udzielonych ulg opisane będą w regulaminach promocji.
W przypadku rozwiązania przez abonenta umowy zawartej na promocyjnych warunkach cenowych przed upływem minimalnego okresu wymaganego do skorzystania z warunków promocyjnych, podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do obciążenia abonenta proporcjonalnie pomniejszoną kwotą udzielonych ulg. Tego rodzaju praktyka jest zresztą zgodna z obowiązującymi przepisami. Roszczenie przysługiwać będzie podatnikowi niezależnie od przyczyn rozwiązania umowy z pewnymi tylko wyjątkami, nie mającymi znaczenia dla sprawy.
W przypadku przedterminowego rozwiązania umowy roszczenie będzie więc proporcjonalną (niewykorzystaną) częścią łącznej kwoty udzielonych ulg. Nie będzie równe korzyściom utraconym przez podatnika i będzie ściśle związane z wysokością udzielonych ulg. Podatnik nie ma zamiaru określać terminu zapłaty roszczenia. Po otrzymaniu płatności będzie za to wystawiać abonentowi fakturę VAT. Postanowił jednak potwierdzić to, kiedy powinien rozpoznać w ww. przypadku obowiązek podatkowy z VAT.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 10.2.2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.685.2021.1.IK, Legalis. Organ potwierdził, że kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy z 16.7.2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 576 ze zm.; dalej: PrTelekom) jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym, wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy). Kwota ta, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Zapłata przez abonenta roszczenia ma więc charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych (na podstawie umowy zawartej na czas określony) ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.
Kluczowe dla sprawy są jednak zasady określania obowiązku podatkowego dla usług telekomunikacyjnych. Decyduje o nim albo wystawienie faktury, albo upływ terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 VATU). Zdaniem fiskusa abonent już w momencie zawierania umowy wie jakie kwoty, w jakim przypadku i w jakim trybie (a jest to tryb natychmiastowy) są wymagalne. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z momentem przedterminowego rozwiązania umowy. Wtedy to bowiem dochodzi do zmaterializowania terminu płatności – a nie z chwilą wystawienia faktury.
Uważny czytelnik mógłby doszukiwać się w opisie interpretacji odszkodowawczego charakteru rozliczeń, związanych z odstąpieniem od umowy. A odszkodowania nie podlegają przecież VAT. Dyrektor KIS wyszedł z założenia, że zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg będzie miał bezpośredni wpływ na cenę zasadniczej usługi telekomunikacyjnej. Wynika to z zasady z postanowień zawartej umowy. Rozwiązanie umowy przed terminem oznacza co prawda koniec świadczenia usług przez podatnika, jednak z drugiej strony nakłada na abonenta obowiązek zapłaty za wyświadczoną już usługę. Kwota odpowiednio skorygowanej ulgi będzie więc związana ze świadczeniem realizowanym w okresie obowiązywania umowy. Roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie ma w konsekwencji charakteru odszkodowawczego. Jest częścią należnego wynagrodzenia.
Taki charakter rozliczeń z tytułu utraty ulgi w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy opisywany był w orzecznictwie unijnym. W wyroku TSUE z 22.11.2018 r., C-295/17, Legalis TSUE stwierdził, że kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z 11.6.2020 r., C-43/19, Legalis. Wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług ma miejsce nawet wtedy, kiedy rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację usług przewidzianych przez zawartą umowę. Taka sytuacja miała miejsce również w tym właśnie przypadku.
Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 VATU podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Można zatem przyjąć, że podatnik w momencie zawierania umowy słusznie nie uwzględnia kwoty rabatu w podstawie opodatkowania. Mamy do czynienia ze swego rodzaju udzieleniem rabatu „pod warunkiem”. Tego rodzaju konstrukcja oznacza, że ewentualne niedotrzymanie warunków nie skutkuje koniecznością wystawienia faktury korygującej. Skoro w pierwotnej podstawie opodatkowania nie było rabatu, to nie ma potrzeby korygowania tych rozliczeń, a więc także wchodzenia np. w reżim SLIM VAT. W tym wypadku zbędne jest prowadzenie rozważań wokół art. 29a ust. 17 VATU.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
