Swoboda działalności gospodarczej w czasie pandemii

Z uzasadnienia decyzji administracyjnej

Zaskarżoną decyzją Państwowy Wojewódzki Inspektor Sanitarny (dalej: Organ) utrzymał w mocy decyzję Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R. (dalej: Organ I instancji) w przedmiocie wymierzenia J.O. (dalej: Skarżąca) kary pieniężnej za niezastosowanie się do ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, wynikających z § 10 ust. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 2316; dalej: OgrEpidemiiR20(11)). Naruszenie sprowadzało się do wykonywania 5.2.2021 r. działalności polegającej na umożliwieniu klientom przebywającym wewnątrz lokalu A. w Z. spożywania na miejscu posiłków i napojów, także alkoholowych. W czasie kontroli w lokalu przebywało 38 osób, które według oświadczenia Skarżącej miały dokonywać degustacji serwowanych w lokalu posiłków oraz dokonywać oceny sprzętu rozrywkowego, znajdującego się w lokalu. Następnego dnia funkcjonariusze Policji stwierdzili, że lokal jest zamknięty, lecz prowadzi sprzedaż posiłków na wynos.

Istota sporu

Spór między stronami koncentruje się na podstawie prawnej, dotyczącej wymierzenia kary za naruszenie zakazu prowadzenia określonej działalności w czasie stanu epidemii. By spór ten rozstrzygnąć, należy zdaniem Sądu sięgnąć w pierwszej kolejności do podstaw ustanowienia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i jego legalności. Istota skargi złożonej do Sądu sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że wydane rozporządzenie przekracza upoważnienie ustawowe również z tego powodu, że norma kompetencyjna pozostaje nieprecyzyjna. Organ zaś stanął na stanowisku, że podstawę nałożenia kary pieniężnej stanowi przepis ustawy, a nie rozporządzenia.

Stan prawny

Ogłoszenie stanu epidemii w związku z zakażeniami koronawirusem zobligowało przebywających na obszarze RP do przestrzegania zasad postępowania, określonych w ustawie z 5.12.2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2069; dalej: ZapobChoróbU) i wydanymi na jej podstawie rozporządzeniami wykonawczymi. W § 10 pkt. 9 OgrEpidemiiR20(11) wskazano, że do 28.2.2021 r. prowadzenie przez przedsiębiorców oraz inne podmioty działalności, polegającej na przygotowywaniu i podawaniu posiłków oraz napojów gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, spożywanych na miejscu oraz związanej z konsumpcją i podawaniem napojów, jest dopuszczalne wyłącznie w przypadku realizacji usług, polegających na przygotowywaniu i podawaniu żywności na wynos.

Zgodnie zaś z art. 48a ust. 1 pkt. 3 ZapobChoróbU ten, kto w stanie epidemii nie stosuje się do ustanowionych nakazów, zakazów lub ograniczeń, o których mowa w art. 46b pkt. 2 i 8 ZapobChoróbU, podlega karze pieniężnej w wysokości od 10 tys. zł do 30 tys. zł. W ocenie Organu zarówno w dacie stwierdzenia naruszenia, jak i w dniu orzekania przez Organ Skarżącą obowiązywał bezwzględny zakaz prowadzenia działalności, polegającej na umożliwieniu gościom spożywania żywności i napojów na miejscu w restauracji. Naruszając zakaz, Skarżąca spowodowała zagrożenie dla zdrowia, a nawet życia ludzi, i bez wątpienia popełniła delikt administracyjny zagrożony karą pieniężną.

Organ wyjaśnił również, że wprowadzenie ograniczeń i zakazów odpowiadało normie wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ było uzasadnione ochroną zdrowia publicznego. Art. 8 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4.11.1950 r. (Dz.U. z 1993 r. poz. 284) stanowi, że niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawę i koniecznych w demokratycznym społeczeństwie z uwagi na bezpieczeństwo państwowe, bezpieczeństwo publiczne lub dobrobyt gospodarczy kraju (…), ochronę zdrowia i moralności lub ochronę praw i wolności innych osób. Zdaniem Organu podstawą nałożenia kary był przepis ZapobChoróbU. W OgrEpidemiiR20(11) jedynie doprecyzowywano ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Takie działania ustawodawcy były wręcz konieczne. Umożliwiały bowiem bieżące reagowanie na zmieniającą się sytuację epidemiczną, co byłoby znacznie utrudnione, o ile nie niemożliwe, w przypadku procedowania ustawowego z uwagi na czas trwania procesu legislacyjnego.

Swoboda działalności gospodarczej

W konsekwencji Sąd przypomniał, że tylko unormowania, które nie stanowią podstawowych elementów, składających się na ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności, mogą być regulowane treścią rozporządzenia. W niniejszej sprawie kwestie te zostały uregulowane treścią rozporządzenia, co nie mogło znaleźć akceptacji.

W tym kontekście Sąd podkreślił, że istotą wolności działalności gospodarczej jest podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej dla każdego na równych prawach – art. 2 ustawy z 6.3.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.162). Stąd też wprowadzany kolejnymi rozporządzeniami zakaz wykonywania określonych w nich rodzajów działalności gospodarczej z całą pewnością wkracza w naturę wolności działalności gospodarczej, określonej w art. 22 Konstytucji RP. Sąd nie miał wątpliwości, że prawodawca może ingerować w opisaną wyżej istotę konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej, jednak aby to było możliwe musi działać przy użyciu środków przewidzianych przez Konstytucję RP. Zakaz naruszania istoty wolności i praw konstytucyjnych nie ma, co do zasady, zastosowania w stanach nadzwyczajnych poza wyjątkami, o których mowa w art. 233 ust. 1 Konstytucji RP. Wśród tych wyjątków nie ma wolności działalności gospodarczej. Z art. 233 ust. 3 Konstytucji RP wynika natomiast wprost, że ustawa określająca zakres ograniczeń wolności i praw człowieka i obywatela w stanie klęski żywiołowej może ograniczać wolność działalności gospodarczej. W związku z tym warunkiem konstytucyjnym, umożliwiającym ingerencję w istotę wolności działalności gospodarczej, jest uczynienie tego w jednym ze stanów nadzwyczajnych, opisanych w Konstytucji RP. W sytuacji, gdy nie doszło do wprowadzenia któregokolwiek z wymienionych w Konstytucji RP stanów nadzwyczajnych, żaden organ państwowy nie powinien wkraczać w materię stanowiącą istotę wolności działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gliwicach z 27.4.2021 r., III SA/Gl 33/21, Legalis).

W niniejszej sprawie nie można podzielić stanowiska Organu co do tego, że podstawą nałożenia kary pieniężnej był przepis ustawy, a nie przepis rozporządzenia. Jakkolwiek ustawa określa wysokość kary, jednakże ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej, którego naruszenie stanowi podstawę nałożenia kary, zostało wprowadzone rozporządzeniem. W ocenie Sądu to nie przepis ustawy, lecz rozporządzenia, stanowił podstawę ograniczenia przyznanej Konstytucją RP swobody działalności gospodarczej. Jeżeli jednak przepis rozporządzenia z powołanych wyżej przyczyn nie mógł stanowić podstawy ograniczenia prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, to nałożenie kary pieniężnej nie mogło dojść do skutku.

Nie może ulegać wątpliwości, że możliwość wydania rozporządzenia uwarunkowana jest istnieniem tzw. upoważnienia ustawowego (kompetencji prawotwórczej). Pod pojęciem tym rozumie się przepis ustawy zwykłej, który upoważnia indywidualnie określony podmiot do wydania przepisów normujących konkretnie określone zagadnienie, pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotem regulacji tej ustawy, w której upoważnienie zostało zamieszczone. Według art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, a także wytyczne dotyczące treści aktu. Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji innemu organowi. Wytycznych do wydania rozporządzenia nie można odnaleźć w zakresie przedmiotowym, ujętym w art. 46b pkt. 1 ZapobChoróbU. Z treści zawartego w tym przepisie upoważnienia wynika, że w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 46a ZapobChoróbU, Rada Ministrów może ustanowić ograniczenia, obowiązki i nakazy, o których mowa w art. 46 ust. 4 ZapobChoróbU. Upoważnienie w tym zakresie zawiera więc wyłącznie odesłanie do ograniczeń, obowiązków i nakazów określonych w art. 46 ust. 4 ZapobChoróbU, a więc jedynie do zakresu tego przepisu, i nie obejmuje warunków wprowadzenia ograniczeń, obowiązków i nakazów (wyrok WSA w Gdańsku z 25.8.2021 r., III SA/Gd 86/21, Legalis).

Rozstrzygnięcie Sądu

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: PostAdmU) w zw. z art. 135 PostAdmU uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji, zaś na podstawie w art. 145 § 3 PostAdmU – umorzył postępowanie administracyjne.

Rozliczenie pracy dorywczej może być pełne pułapek

Brak tłumacza to dla lekarza kłopot

Ważność umowy o pracę

Decyzja ZUS

W decyzji ZUS stwierdził, że B.L. (dalej: Pracownik) nie podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu w okresie od 1.2.2019 r. do 25.6.2019 r. jako pracownik u płatnika składek (…) Przedsiębiorstwo (…) w Z. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), ponieważ Spółka, zawierając umowę o pracę z Pracownikiem, dokonała czynności pozornej nawiązania stosunku pracy, w celu uzyskania tytułu do ubezpieczeń, który stał się podstawą do korzystania ze świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby.

Od wskazanej decyzji odwołanie złożył R.T. – Prezes Spółki i podniósł, że zatrudnienie Pracownika na stanowisku specjalisty ds. nadzoru budowlanego było uzasadnione w związku z inwestycją budowy kompleksu basenów (dalej: Inwestycja). Argumentował, że brak świadczenia przez niego pracy był spowodowany niezdolnością do pracy w dacie, gdy strony umówiły się na rozpoczęcie pracy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wnosił o oddalenie odwołania, a jego zdaniem krótki okres ubezpieczenia społecznego przed skorzystaniem ze świadczeń z ubezpieczenia chorobowego oraz brak dowodów na faktyczne podjęcie i wykonywanie pracy przez Pracownika, świadczą o naruszeniu przez strony art. 83 § 1 ustawy z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: KC) oraz art. 22 ustawy z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320; dalej: KP).

Stan faktyczny

Od 2006 r. Pracownik prowadził działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego, którą zawiesił 1.2.2019 r. W związku z realizacją Inwestycji Pracownik został powołany na stanowisko inspektora nadzoru realizacji inwestycji w terenie. Umowę o pracę na czas określony od 1.2.2019 r. do 30.9.2020 r., z datą rozpoczęcia od 1.2.2019 r. zawarto 18.1.2019 r. w niepełnym wymiarze czasu pracy (3/4), za wynagrodzeniem 7100 zł. Pracownik od pierwszego do ostatniego dnia trwania wskazanej umowy o pracę przebywał na zwolnieniu lekarskim od lekarza hematologa. Zgłoszenie do ubezpieczeń wpłynęło do ZUS 11.2.2019 r. Pismem z 14.6.2019 r. reprezentujący Spółkę Prokurent rozwiązał umowę o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia z powodu niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 3 miesiące.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podkreślił, że Pracownik od 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego i przed zawarciem spornej umowy o pracę świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie przygotowania Inwestycji, na podstawie umowy zlecenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i posiadał tytuł tylko do ubezpieczenia zdrowotnego, co uniemożliwiało mu uzyskanie świadczeń z ubezpieczeń społecznych przysługujących pracownikowi, nie posiadał tytułu do ubezpieczeń społecznych. Ponadto Pracownik nie był nigdy zatrudniony w ramach umowy o pracę jako specjalista ds. nadzoru budowlanego, a na jego miejsce nie zatrudniono nikogo na takiej podstawie. Co więcej, załączona do akt karta informacyjna leczenia szpitalnego (za okres od 3.12.2020 r. do 15.12.2020 r.) nie pozostawia wątpliwości co do istnienia przed zawarciem spornej umowy o pracę poważnych problemów zdrowotnych Pracownika (chłoniak rozlany z dużych komórek B, transformacja chłoniaka ze strefy brzeżnej śledziony i stan po splenektomii w 2014 r., a także utrwalone migotanie przedsionków, nadciśnienie tętnicze, naczyniak wątroby, torbiel nerki lewej, hipercholesterolenia). Wskazane powyżej fakty zdaniem Sądu w pełni uzasadniają twierdzenie, że zawarta między stronami umowa o pracę była czynnością zawartą dla pozoru, w celu uzyskania świadczeń z ubezpieczenia chorobowego, w związku z mającą wystąpić w niedalekiej przyszłości niezdolnością do pracy Pracownika i temu celowi strony umowy podporządkowały skonstruowanie określonej sytuacji prawnej. Umowa o pracę miała stanowić narzędzie do realizacji tego celu.

Umowa o pracę

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 KP umowa o pracę stanowi dwustronną czynność prawną, w ramach której pracodawca zobowiązuje się do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem, pracownik zaś do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Status umowy o pracę ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia uprawnień osoby świadczącej pracę. Uprawnienia pracownicze, takie jak szczególna ochrona wynagrodzenia, płatny urlop, świadczenia ubezpieczeniowe w przypadku niezdolności do pracy i inne, przysługują bowiem z mocy przepisów prawa pracy tylko osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i nie znajdują zastosowania do osób świadczących pracę na podstawie innych umów. Podkreślenia wymaga, że umowa o pracę wywołuje skutki nie tylko bezpośrednie, dotyczące wprost wzajemnych relacji między pracownikiem i pracodawcą lecz także dalsze, pośrednie, w tym w dziedzinie ubezpieczeń społecznych. Kształtuje ona stosunek ubezpieczenia społecznego, określa wysokość składki, a w konsekwencji prowadzi do uzyskania odpowiednich świadczeń. Należy zatem uznać, że ocena postanowień umownych może i powinna być dokonywana także z punktu widzenia prawa ubezpieczeń społecznych. Powstaje zatem konieczność ustalenia, czy między stronami nastąpiło faktyczne nawiązanie stosunku pracy, rezultatem czego będzie skutek wynikający z systemu prawa ubezpieczeń społecznych w postaci podlegania pracowniczemu ubezpieczeniu społecznemu (uchwała SN z 27.4.2005 r., II UZP 2/05, Legalis).

Następnie Sąd podkreślił, że podleganie ubezpieczeniom społecznym wiąże się z przynależnością do określonej w art. 6 ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.; dalej: SysUbSpołU) grupy osób. Nie podlega zatem tym ubezpieczeniom ten, kto został do nich zgłoszony jako osoba do danej grupy należąca, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie ma ona cech pozwalających ją do niej zaliczyć. Innymi słowy nie podlega ubezpieczeniom ten, kto został zgłoszony jako pracownik, lecz pracownikiem w rozumieniu KP nie jest, choćby de facto wykonywał jakąś pracę, lecz w ramach innego stosunku. W konsekwencji trzeba zauważyć, że zgłoszenie do ubezpieczenia i podleganie temu ubezpieczeniu danej osoby – w przypadku pracownika – jest związane z wykonywaniem przez niego pracy na rzecz określonego podmiotu (wyrok SA w Łodzi z 19.3.2014 r., III AUa 426/13, Legalis). Podleganie pracowniczemu tytułowi ubezpieczenia społecznego jest uwarunkowane nie tyle opłacaniem składek ubezpieczeniowych, ile legitymowaniem się statusem pracownika rzeczywiście świadczącego pracę w ramach ważnego stosunku pracy (wyrok SA w Łodzi z 29.4.2014 r., III AUa 1039/13, Legalis).

Dalej Sąd przypomniał, że fakt, iż oświadczenia stron umowy zawierają określone w art. 22 KP formalne elementy umowy o pracę, nie oznacza, że umowa taka jest ważna. Jeżeli strony nie zamierzały osiągnąć skutków wynikających z umowy, w szczególności jeżeli nie doszło do podjęcia i wykonywania pracy, a jedynym celem umowy było umożliwienie skorzystania ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego umowa taka jest pozorna (wyrok SN z 18.5.2006 r., II UK 164/05, Legalis). W tym kontekście Sąd wskazał, że w takim przypadku (tj. pozorności umowy o pracę) zamiarem stron nie jest faktyczne nawiązane stosunku pracy, a w konsekwencji jej wykonywanie. Istotą zawarcia umowy dla pozoru jest wprowadzenie innych podmiotów w błąd co do tego, że umowa została zawarta.

Ocena umowy o pracę

Sąd wskazał, że powszechnie przyjmuje się, że oceny ważności treści umów o pracę dokonuje się według reguł prawa cywilnego na podstawie art. 58 KC w zw. z art. 300 KP. Zgodnie z art. 58 § 1 KC czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do realizacji celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Pojęcie obejścia prawa i pozorności niejednokrotnie pokrywają się. Zakaz obejścia ustawy sprowadza się do zakazu wywołania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy niesprzeciwiające się obowiązującemu prawu. Ustalenie, że umowa o pracę zmierza do obejścia prawa wymaga poczynienia konkretnych ustaleń faktycznych, dotyczących okoliczności jej zawarcia, celu, jaki strony zamierzały osiągnąć, oraz charakteru wykonywanej pracy.

Rozstrzygnięcie Sądu

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd nie miał wątpliwości, że przytoczone wyżej fakty, poprzedzające zawarcie umowy o pracę, jak i występujące po jej zawarciu, w pełni uzasadniają twierdzenie, że zawarcie umowy o pracę było celowym działaniem stron zmierzającym do uzyskania przez Pracownika prawa do świadczeń należnych pracownikom w razie choroby. Umowa o pracę jako zawarta dla pozoru jest nieważna, przez co nie wywołuje określonych w niej skutków prawnych. Z uwagi na wymienione fakty Sąd oddalił odwołanie.

Prowadzenie bloga to działalność gospodarcza

Skarga kasacyjna

Po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka) na indywidualną interpretację prawa podatkowego Dyrektora KIS (dalej: Organ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wyrokiem z 11.8.2021 r., I SA/Ol 473/21, Legalis, WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ, zarzucając naruszenie m.in. prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU) w zw. z art. 16 ust. 1 PDOPrU. Zarzucił błędną wykładnię i uznanie, że wydatki związane z prowadzeniem ogólnodostępnego, nieodpłatnego, lifestylowego bloga i tworzenie publikowanych tam artykułów będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Wydatki te nie pozostają jednak w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością kurierską ani planowaną działalnością reklamową, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 PDOPrU. Organ wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Istota sporu

NSA wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do uznania wydatków wskazanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Spółkę, działającą w branży przesyłek kurierskich, która planuje rozszerzyć profil o działalność reklamową jako kosztów uzyskania przychodów z obecnej i przyszłej działalności gospodarczej. Spółka zapytała o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem publikowanych tam artykułów. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka planuje utworzenie bloga o tematyce lifestylowej, związanej z modą, podróżami, elektroniką, motoryzacją i sportem, zawierającego treści różnego rodzaju, m.in.: testy urządzeń elektronicznych; recenzje posiłków w restauracjach, spektakli w kinach i teatrach, pobytów w hotelach, itp. Oprócz wydatków na zakup domeny i usługi informatycznej koszty uzyskania przychodów miałyby obejmować: wydatki na zakup biletów na spektakle i na koncerty muzyczne, na wizyty w restauracjach, gabinetach kosmetycznych, hotelach, na wyjazdy turystyczne, zakup elektroniki, AGD, itd. Dostęp do bloga miałby być ogólny i nieodpłatny. Spółka spodziewa się przychodów z zamieszczania reklam na stronie internetowej, udziału w kampaniach reklamowych, pozyskiwania reklamodawców i udziału w programach partnerskich (np. publikowania artykułów sponsorowanych). Zdaniem Spółki ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Organ zaś uznał takie stanowisko za nieprawidłowe.

Stan prawny

NSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ewentualnego istnienia związku przyczynowo-skutkowego z jego uzyskanym. Zastosowany w art. 15 ust. 1 PDOPrU zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Przynajmniej potencjalnie wydatek powinien wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (wyrok NSA z 16.10.2012 r., II FSK 430/11, Legalis). Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie, i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku – z działalności gospodarczej (wyrok NSA z 14.5.2021 r., II FSK 1633/19, Legalis).

Prowadzenie bloga jako działalność gospodarcza

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 PDOPrU należy w ocenie NSA uznać za niezasadny. WSA w Olsztynie dokonał prawidłowej oceny charakteru przyszłej działalności, jaką zamierza prowadzić Spółka i słusznie wskazał, że zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku, może mieścić się w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 3 ustawy z 6.3.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162). Może więc stanowić zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Prowadzenie bloga o tematyce lifestylowej, wynajmowanie w jego ramach powierzchni reklamowej oraz publikowanie artykułów sponsorowanych niewątpliwie spełnia przesłanki zawarte w ustawowej definicji działalności gospodarczej. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że dostęp do bloga ma być ogólny i bezpłatny. Spółka nie spodziewa się przychodów z subskrypcji, lecz z zamieszczania reklam, udziału w kampaniach reklamowych, pozyskiwania reklamodawców, czy też udziału w programach partnerskich. Taka specyfika działalności jest typowa dla mediów, w szczególności tych internetowych, w których użytkownik co do zasady nie płaci za dostęp do artykułów, a właściciel czerpie zyski głównie z reklam zamieszczanych na jego witrynach i wyświetlanych użytkownikowi. Dlatego argument Organu, iż blog nie będzie źródłem żadnego przychodu ze względu na jego ogólny i bezpłatny dostęp, należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Koszty prowadzenia działalności w Internecie

NSA uznał także za nieuzasadniony argument, zgodnie z którym wymienione wydatki nie są związane z działalnością reklamową, mającą przynosić przychody. Aby wydatki poczynione na uzyskanie przychodów mogły zostać uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, mogą prowadzić do uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni (wyrok NSA z 4.8.2005 r., FSK 2044/04, Legalis). WSA w Olsztynie słusznie ocenił, że artykuły zamieszczane na blogu będą miały wpływ na jego atrakcyjność, popularność oraz ilość czytelników, te zaś mogą wpływać na zainteresowanie potencjalnych reklamodawców, a w rezultacie – na wysokość przychodów uzyskanych z reklam. Jednoznacznie wskazuje to na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Dlatego też wymienione przez Spółkę wydatki niewątpliwie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli dotyczą jedynie pośrednio działalności w zakresie usług świadczenia reklamy.

Dodatkowo NSA wskazał, że argument Organu, iż Spółka nie podała we wniosku jakichkolwiek wydatków związanych z zawarciem umów z reklamodawcami, partnerami i sponsorami, które mogłyby faktycznie wiązać się z osiągnięciem przychodu, należy odrzucić. Wydatki te wiążą się z przychodem w sposób bezpośredni i oczywisty, co wyklucza potrzebę zawarcia ich we wniosku, a fakt ich pominięcia nie oznacza, że Spółka nie będzie ich rzeczywiście ponosiła. Ponadto NSA uznał, iż WSA w Olsztynie słusznie stwierdził, że gdyby zakres wniosku dotyczył możliwości zakwalifikowania wydatków związanych z prowadzeniem bloga jako kosztów uzyskania przychodów tylko z bieżącej działalności Spółki (związanej z pośrednictwem w zakresie przesyłek kurierskich), nie istniałby wówczas związek pomiędzy wydatkami a przychodem, a stanowisko Organu byłoby prawidłowe.

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem NSA nie sposób natomiast zaakceptować stwierdzenia WSA w Olsztynie, według którego Organ powinien ocenić poszczególne wydatki indywidualnie. Opisane przez Spółkę wydatki (oprócz tych na zakup domeny i usługi informatycznej) mają podobny charakter i zostały wymienione przykładowo. Nie ma powodów, aby oceniać każdy z nich osobno. Organ mógłby dokonać indywidualnej oceny albo w ramach interpretacji indywidualnej (w przypadku gdyby Spółka zadała pytanie o konkretny wydatek, jaki zamierza ponieść), albo w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku, jaki został już poniesiony przez Spółkę. Nieprawidłowość oceny Organu polegała na odgórnym zanegowaniu zasadności zakwalifikowania wszystkich wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, co było wynikiem przyjęcia błędnej tezy, że prowadzenie bloga nie wiąże się z uzyskaniem przychodu. Mając powyższe na uwadze, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Import towarów ze zwolnieniem z VAT

Zgodnie z § 10bd rozporządzenia Ministra Finansów z 25.3.2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1696; dalej: WarObnVATR), nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy pod określonymi warunkami korzysta z 0% stawki VAT. Ww. przepis ma charakter szczególny i ustanowiony został w związku z wojną na terytorium Ukrainy, by zachęcać podatników do podejmowania określonych aktywności pomocowych. Istnieją także obowiązujące już przepisy VAT, które w ramach takiego wsparcia mogą być potencjalnie wykorzystane. Niektóre z nich dotyczą importu towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt. 7 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: VATU) importem towarów jest ich przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W związku z importem towarów podatnik zobowiązany jest do rozliczenia jednocześnie podatku należnego i naliczonego. Z punktu widzenia VAT powinna więc być to transakcja neutralna, ale nie zawsze tak jest. Przyjmując standardowy sposób rozliczeń (o którym mowa w art. 33a VATU), podatnik musi najpierw zapłacić VAT w ciągu 10 dni od powstania długu celnego (art. 33 ust. 4 VATU), a dopiero po uzyskaniu dokumentu celnego może odliczyć podatek (art. 86 ust. 10b pkt 1 VATU). Jest to więc neutralność przesunięta w czasie. Może zdarzyć się tak, że podatnik w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, a musi zapłacić podatek należny. Dzieje się tak wówczas, gdy zakup nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Rozwiązaniem są liczne zwolnienia importowe. Niektóre z nich mogą mieć znaczenie w różnego rodzaju działaniach pomocowych.

Towary na rzecz organizacji społecznych i charytatywnych

Zgodnie z art. 61 ust. 1 VATU od podatku zwalnia się import:

Warunkiem zwolnienia jest to, by organizacje społeczne posiadały procedury księgowe, umożliwiające sprawowanie odpowiedniej kontroli.

Towary do pomocy ofiarom klęsk i katastrof

Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt. 1 VATU od podatku zwalnia się import towarów przywożonych przez państwowe jednostki organizacyjne, organizacje społeczne lub jednostki organizacyjne, statutowo powołane do prowadzenia działalności charytatywnej lub do realizacji pomocy humanitarnej, jeżeli są przeznaczone do bezpłatnego rozdania ofiarom klęski żywiołowej, katastrofy, lub oddania do dyspozycji ofiarom klęski żywiołowej lub katastrofy, i pozostają własnością tych jednostek.

Zwolniony z VAT jest także import towarów przywożonych przez jednostki ratownictwa, przeznaczony na ich potrzeby w związku z prowadzonymi przez nie działaniami. Zwolnienia nie zastosujemy do materiałów i sprzętu przeznaczonych do odbudowy terenów dotkniętych klęską żywiołową lub katastrofą.

Działy kadr w firmach nie będą miały wakacji

Kryteria wyboru kandydatów na stanowiska sędziowskie

Postępowanie przed Radą

Rada postanowiła przedstawić Prezydentowi RP wniosek o powołanie A.L. do pełnienia urzędu na stanowisku sędziego w WSA w G. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że Rada, oceniając kandydatów, uwzględniła: ich kwalifikacje, doświadczenie zawodowe, poziom wiedzy w dziedzinie administracji publicznej oraz prawa administracyjnego i innych dziedzin prawa związanych z działaniem organów administracji publicznej, opinie przełożonych, rekomendacje oraz inne dołączone dokumenty, a także sposób prezentacji w trakcie wideokonferencji. Zdaniem KRS, zarówno długoletnie doświadczenie na stanowisku pozaetatowego członka SKO w E., jak i praca w WSA w G., kolejno na stanowiskach: asystenta sędziego, referendarza sądowego i starszego referendarza sądowego pozwoliły A.L. osiągnąć wysoki poziom wiedzy w wyżej wskazanych dziedzinach prawa. Ponadto A.L. najlepiej zaprezentowała się w trakcie wideokonferencji, odpowiadając merytorycznie na zadawane pytania, co potwierdziło jej wysokie kwalifikacje zawodowe. W ocenie Rady pozostali uczestnicy postępowania również posiadali wiedzę z dziedziny prawa administracyjnego, jednak żaden z nich nie miał doświadczenia w zakresie samodzielnego orzekania w sądzie administracyjnym. Ich kandydatury zostały ocenione niżej – zarówno na podstawie zebranej dokumentacji, jak i w kontekście prezentacji podczas wideokonferencji.

SN: Wymogi uzasadnienia uchwały Rady

Na skutek odwołań trojga kandydatów SN uchylił zaskarżoną uchwałę i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej uchwały zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Jak wskazano, celem postępowania przed Radą jest wyłonienie możliwie najlepszych kandydatów na urząd sędziego. Uzasadniając treść podjętej uchwały, Rada ma obowiązek wyjaśnienia, jakimi kryteriami kierowała się przy wyborze kandydatów. Uzasadnienie to ma na celu nie tylko umożliwienie kandydatom porównania swojej kandydatury z innymi oraz zweryfikowanie, czy zachowane zostały wszystkie zasady proceduralne postępowania nominacyjnego (zob. wyrok SN z 24.3.2021 r., I NKRS 26/21, Legalis), lecz także wykazanie, że przy dokonywaniu oceny kandydatów Rada kierowała się przejrzystymi, jednolitymi i sprawiedliwymi kryteriami selekcyjnymi (zob. wyrok SN z 12.5.2021 r., I NKRS 34/21, Legalis). Rada ma też obowiązek uzasadnienia, dlaczego dany kandydat nie uzyskał rekomendacji (zob. wyrok SN z 27.3.2019 r., I NO 5/19, Legalis).

Kryteria wyboru

W ocenie SN organ dokonał wyboru w sposób dowolny, stosując nieprzewidziane w ustawie kryteria i nie uzasadniając w istocie, dlaczego rekomendowany kandydat spełniał przyjęte kryteria lepiej od pozostałych. Uzasadniając wybór A.L., Rada wskazała, że kryteriami decydującymi o jej wyborze były orzekanie w sądzie administracyjnym oraz prezentacja podczas wideokonferencji. SN wskazał, że kryteria wyboru kandydatów na stanowiska sędziowskie precyzyjnie określa art. 35 ust. 2 ustawy z 12.5.2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 269; dalej: KrRadSądU). W regulacji tej brak jest kryterium wcześniejszego orzekania w sądzie, w którym kandydat ubiega się o stanowisko. SN zaznaczył, że kwestia orzekania w sądzie może być powiązana z ustawowym kryterium doświadczenia zawodowego, jednak aby można było je uwzględnić konieczne jest, aby w konkursie na stanowisko sędziego uczestniczyły osoby, które mogą ze sobą „konkurować” tym kryterium. Natomiast przyjęcie i określenie go jako decydującego w sytuacji, gdy ma ono zastosowanie wyłącznie do jednego z kandydatów, gdyż pozostali kwalifikują się innym doświadczeniem zawodowym powoduje, że ma ono charakter dyskryminacyjny względem pozostałych kandydatów.

Wskazanie „najlepszego sposobu zaprezentowania się w trakcie wideokonferencji” jako drugiego z decydujących kryteriów, nieprzewidzianego w przepisach KrRadSądU, narusza art. 2, art. 32 i art. 60 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 2 pkt. 1 KrRadSądU. Jest ono niesprawdzalne, ponieważ w posiedzeniu uczestniczyli tylko niektórzy członkowie Rady, czyli 3-osobowy zespół, a także kandydat, którego dotyczyło przesłuchanie. Ocena Rady, że to A.L. najlepiej zaprezentowała się w trakcie wideokonferencji, jest zatem oceną dowolną. Dodatkowo kryterium to nie było jednolicie stosowane, ponieważ jeden z kandydatów, który nie uczestniczył w wideokonferencji, uzyskał w trakcie głosowania drugi wynik. Zdaniem SN uzasadnienie zaskarżonej uchwały uniemożliwia przeprowadzenie jej realnej kontroli. Rada nie wskazała, co było przedmiotem zadawanych pytań, i jak odpowiadała A.L. Uzyskane odpowiedzi i ich ocena nie zostały zestawione z odpowiedziami innych kandydatów, nie wyjaśniono też, z jakich powodów akurat te odpowiedzi uznano za najlepsze. Tym bardziej, że niektórzy z odwołujących się wskazywali, iż nie zostały im zadane żadne pytania wymagające merytorycznej odpowiedzi.

W ocenie SN wynikający z art. 33 ust. 1 KrRadSądU wymóg wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy oznacza konieczność zestawienia oceny kwalifikacji i pozostałych kryteriów przewidzianych w art. 35 ust. 2 pkt 1 KrRadSądU wobec wszystkich kandydatów. Za naruszenie tego wymogu uznać należy posłużenie się przez Radę kryteriami, które nie zostały przewidziane w ustawie, a dodatkowo dotyczyły tylko jednego kandydata, zatem w odniesieniu do pozostałych powinny zostać uznane za kryteria dyskryminujące. Rada powinna wykazać z jakich powodów uznała, że 10-letnie doświadczenie zawodowe pozaetatowego członka SKO oraz praca w charakterze referendarza sądowego pozwoliły na uznanie A.L. za najlepszego kandydata w procedurze nominacyjnej. SN podkreślił też, że referendarz sądowy dokonuje czynności procesowych, które mają charakter czynności „technicznych”, które nie wymagają przeprowadzania skomplikowanych procesów wykładni przepisów prawa. Istnieje zatem poważna wątpliwość, czy wykonywanie przewidzianych dla referendarza sądowego czynności stanowi samodzielne orzekanie „w sprawie sądowoadministracyjnej”.

Rachunek płatniczy przedsiębiorcy

Stan faktyczny

Wyrokiem z 15.3.2021 r, VI SA/Wa 1257/20, WSA w Warszawie oddalił skargę (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka) na postanowienie Ministra Aktywów Państwowych w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu opłaty zapasowej. Do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych 27.12.2018 r. wpłynęła deklaracja Spółki za listopad 2018 r., złożona na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 16.2.2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2249; dalej: ZapasyRopNaftU). W deklaracji wykazano należną za listopad 2018 r. opłatę zapasową w wysokości (…) zł. 10.1.2019 r. (…) z siedzibą w (…) (dalej: Firma) dokonała wpłaty na rachunek Funduszu. Spółkę wezwano do udokumentowania oraz przedstawienia dowodów potwierdzających, że ww. środki stanowiły jej własność. Następnie w trybie art. 64 ust. 2a ZapasyRopNaftU Spółkę wezwano do uiszczenia opłaty. W odpowiedzi wystąpiła ona o zaliczenie wpłaty dokonanej przez Firmę na poczet przedmiotowego zobowiązania Spółki i wskazała, że płatności dokonała przy pomocy Firmy, z którą ma umowę dotyczącą obsługi transakcji płatniczych. Postanowieniem odmówiono zaliczenia ww. wpłaty na poczet zobowiązania Spółki. Wyjaśniono, że wpłaty na rzecz Spółki dokonał podmiot trzeci, a Spółka nie udowodniła, że ww. środki finansowe stanowią jej własność. Postanowienie zostało utrzymane w mocy.

Stan prawny

NSA wskazał, że art. 62 § 4 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej OrdPU) w sytuacji zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia, które jest dokumentem potwierdzającym istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Tym samym skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, ponieważ dopiero od tego momentu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdziło postanowienie. Deklaratoryjny charakter postanowień w sprawie zaliczenia oznacza, że w przedmiotowej sprawie w chwili zaliczenia wpłaty, następującego z mocy prawa, zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub w części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 OrdPU zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Należy przy tym podkreślić, że art. 5 OrdPU stanowi, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku; w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 OrdPU). Ponadto podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 8 OrdPU). Z przytoczonych pojęć wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik (uchwała NSA z 26.5.2008 r., I FPS 8/07, Legalis).

Obrót bezgotówkowy

NSA wskazał, iż zgodnie z art. 62b § 1 pkt 1-2 OrdPU zapłaty podatku bez ograniczeń kwotowych mogą dokonać za podatnika członkowie jego najbliższej rodziny (małżonek podatnika, jego zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) oraz aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Stosownie do art. 62b § 1 pkt 3 OrdPU zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 tys. zł. Zgodnie z art. 62b § 2 OrdPU w przypadkach, o których mowa w art. 62b § 1 pkt 1 i 3 OrdPU, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika, uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że aby możliwe było skorzystanie z zapłaty podatku przez podmiot zobowiązany do jego uiszczenia (inny niż podatnik), wszystkie wyżej wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za prawnie skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, obowiązanego do zapłaty podatku. Dodatkowo zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 OrdPU w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1 OrdPU). W tym kontekście NSA podkreślił, że ustawodawca nakazuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą zapłatę podatków oraz dokonywanie płatności w sposób bezgotówkowy – art. 61 § 1 OrdPU oraz art. 19 ustawy z 6.3.2018 r. Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162). Rozwiązanie to ma na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów. W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika. Zapłata podatku przez inny podmiot, niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem, nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Określone w ustawach podatkowych obowiązki mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne, zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Należy również zauważyć, że przepisy określające formę, w jakiej zapłata zobowiązania podatkowego powinna nastąpić, akcentują powiązanie obowiązku zapłaty z osobą podatnika. Jest to szczególnie wyraźne w przypadku zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla których podstawową formą płatności jest postać bezgotówkowa, przelewem z rachunku należącego do podatnika, prowadzonego przez instytucję finansową (art. 61 § 1 OrdPU w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 OrdPU). Mając na uwadze, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty jest dokumentem potwierdzającym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (w całości lub części), to istotne jest, aby dokument ten był zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Nie można zatem potwierdzać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznej zapłaty podatku przez podatnika.

Rozstrzygnięcie NSA

Spółka wskazała, że dokonała płatności przy pomocy Firmy, o czym świadczy umowa znajdująca się w aktach sprawy. Podniosła, że data jej zawarcia nie ma znaczenia. Istotne jest, że środki dokonanej wpłaty stanowią element majątku Spółki. Wskazała, że w sprawie nie miał zastosowania art. 62b OrdPU, ponieważ dotyczy on płatności przez podmiot trzeci. Odnosząc się do ww. okoliczności, WSA w Warszawie zauważył, że umowa ramowa dotycząca dostarczania usług płatniczych zawarta została (…).10.2018 r., a więc po tym, jak Spółka została pozbawiona prawa dysponowania swoimi środkami finansowymi. W ocenie NSA WSA w Warszawie pominął argumentację Spółki, związaną z okolicznościami dotyczącymi zajęcia rachunków bankowych i faktycznego uniemożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej przez organy państwa. Trafnie też zarzuciła, że nie dokonano analizy ww. umowy ramowej i nie ustalono, skąd pochodziły środki dokonanej wpłaty. W ocenie NSA brak analizy pochodzenia środków pieniężnych, stanowiących podstawę wniosku o zaliczenie wpłaty na poczet opłaty zapasowej, którą obowiązana była uiścić Spółka, jak i brak analizy umowy ramowej, uniemożliwiają ocenę charakteru naruszenia prawa materialnego. Z tych względów NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Informacja dotycząca ryzyka kursowego w umowie frankowej

Stan faktyczny

W 2007 r. węgierscy konsumenci zawarli z bankiem umowę kredytu w celu renowacji domu rodzinnego. Kwota kredytu była wyrażona we frankach szwajcarskich, lecz jej odblokowania i zwrotu należało dokonać w forintach węgierskich. Przy zawieraniu przedmiotowej umowy kredytu bank przedstawił powodom informację dotyczącą ogólnego ryzyka związanego z finansowaniem denominowanym w walucie obcej. Nie poinformował jednak, że zmiany warunków makroekonomicznych i sytuacji na międzynarodowym rynku walutowym mogłyby spowodować znaczny, a nawet nieograniczony wzrost wysokości miesięcznych rat kapitałowo-odsetkowych, ani też jaki kurs wymiany między forintem węgierskim a frankiem szwajcarskim mógłby mieć istotne wahania, i to niezależnie od stabilnego charakteru tego kursu w przeszłości. W 2016 r. konsumenci wnieśli powództwo, twierdząc, że umowa kredytu była nieważna, ponieważ bank nie dostarczył im wystarczających informacji na temat rzeczywistego ryzyka związanego z zawarciem umowy kredytu denominowanego w walucie obcej.

Stanowisko TSUE

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE dotyczącym wymogu przejrzystości, poinformowanie przed zawarciem umowy o warunkach umownych i skutkach owego zawarcia ma fundamentalne znaczenie dla konsumenta. To w szczególności na podstawie tej informacji podejmuje on decyzję, czy zamierza związać się warunkami sformułowanymi uprzednio przez przedsiębiorcę (wyrok TSUE z 10.6.2021 r., BNP Paribas Personal Finance, C-609/19, pkt 41, Legalis). Zdaniem TSUE ustanowiony przez dyrektywę 93/13/EWG z 5.4.1993 r. w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich (Dz.Urz. UE L z 1993 r. Nr 95, s. 29) system ochrony opiera się na założeniu, że konsument jest stroną słabszą niż przedsiębiorca, między innymi ze względu na stopień poinformowania. Wymóg wyrażania warunków umownych prostym i zrozumiałym językiem, a więc wymóg przejrzystości ustanowiony w tej dyrektywie, musi podlegać wykładni rozszerzającej (wyrok TSUE z 10.6.2021 r., BNP Paribas Personal Finance, C-776/19, Legalis, C-777/19, C-778/19, C-779/19, C-780/19, C-781/19, C‑782/19, pkt 63, sprawy połączone). W konsekwencji należy go rozumieć jako wymóg nakładający obowiązek, aby dany warunek umowny był zrozumiały dla konsumenta pod względem formalnym i gramatycznym. Ma również umożliwić właściwie poinformowanemu i rozsądnemu przeciętnemu konsumentowi zrozumienie konkretnej metody obliczania stopy procentowej i tym samym oszacowanie konsekwencji ekonomicznych takiego warunku dla zobowiązań finansowych, w oparciu o jednoznaczne i zrozumiałe kryteria (C-609/19, pkt 43).

Trybunał podkreślił, że kwestia, czy w niniejszej sprawie został spełniony wymóg przejrzystości, powinna zostać zbadana przez Sąd odsyłający w świetle wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, wśród których znajdują się reklamy i informacje dostarczone w ramach negocjacji umowy kredytu, rozpatrywanej w postępowaniu głównym przez samego kredytodawcę (C-776/19-C‑782/19, pkt 66). Trybunał uściślił, że do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności zawarcia umowy kredytu, czy w rozpatrywanej sprawie konsumentowi podano wszystkie informacje mogące mieć wpływ na zakres jego obowiązków i pozwalające mu ocenić między innymi całkowity koszt kredytu. Decydującą rolę w ramach tej oceny odgrywają: kwestia, czy warunki umowne zostały wyrażone prostym i zrozumiałym językiem w taki sposób, że umożliwiają właściwie poinformowanemu oraz dostatecznie uważnemu i rozsądnemu przeciętnemu konsumentowi ocenę tego kosztu, oraz okoliczność związana z brakiem wskazania w umowie kredytu informacji uważanych za istotne, w świetle charakteru towarów i usług będących jego przedmiotem (C-776/19-C‑782/19, pkt 67).

W niniejszej sprawie Sąd odsyłający wskazał, że pozwani otrzymali przed zaciągnięciem ich kredytów ulotkę, która zawierała ogólne informacje na temat ryzyka kursowego. Wynikało z niej, że ewentualne różnice w parytecie między forintem węgierskim a frankiem szwajcarskim mogą pociągnąć za sobą dodatkowe koszty dla kredytobiorcy, których rzeczywistego wystąpienia ani wysokości nie da się przewidzieć. Powodom nie została jednak przekazana żadna konkretna informacja dotycząca zwiększenia miesięcznych rat spłaty, które mogłoby spowodować znaczne wahania kursów wymiany walut. Informacje przekazane powodom w postępowaniu głównym były bowiem oparte na założeniu, że parytet pozostaje stabilny.

Odnośnie umów kredytu denominowanego w walucie obcej TSUE orzekł, że dla celów analizowanej oceny istotne są wszelkie informacje dostarczone przez przedsiębiorcę, które mają na celu udzielenie wyjaśnień konsumentowi co do funkcjonowania mechanizmu wymiany i związanego z nim ryzyka. Szczególne znaczenie prezentują wyjaśnienia dotyczące ryzyka dla kredytobiorcy związanego z wysoką deprecjacją środka płatniczego państwa członkowskiego, w którym kredytobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, oraz wzrost zagranicznej stopy procentowej (C-776/19-C‑782/19, pkt 69).

Europejska Rada ds. Ryzyka Systemowego w zaleceniu CERS/2011/1 z 21.9.2011 r. dotyczącym kredytów w walutach obcych (Dz.Urz. UE C z 2011 r. Nr 342, s. 1) podkreśliła, że instytucje finansowe muszą zapewniać kredytobiorcom informacje wystarczające do podejmowania przez kredytobiorców świadomych i rozważnych decyzji, oraz powinny wyjaśniać, jak na wysokość raty kredytu wpłynęłyby wzrost zagranicznej stopy procentowej i silna deprecjacja środka płatniczego państwa członkowskiego, w którym kredytobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (CERS/2011/1, pkt 1). Trybunał podkreślił, że kredytobiorca musi zostać jasno poinformowany, iż podpisując umowę kredytu, denominowaną w obcej walucie, ponosi pewne ryzyko kursowe, które z ekonomicznego punktu widzenia może okazać się dla niego trudne do udźwignięcia w wypadku dewaluacji waluty, w której otrzymuje wynagrodzenie. Ponadto przedsiębiorca musi przedstawić możliwe zmiany kursów wymiany walut i ryzyko związane z zawarciem takiej umowy (C-609/19, pkt 50).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w ramach umowy kredytu denominowanego w walucie obcej, narażającej konsumenta na ryzyko kursowe, przekazywanie konsumentowi informacji opartych na założeniu, że równość między walutą rozliczeniową a walutą spłaty pozostanie stabilna przez cały okres obowiązywania tej umowy, nie spełnia wymogu przejrzystości (C-776/19-C‑782/19, pkt 74). Mając na uwadze spoczywający na przedsiębiorcy obowiązek informowania, oświadczenie konsumenta, zgodnie z którym jest on w pełni świadomy potencjalnych zagrożeń wynikających z zaciągnięcia kredytu denominowanego w walucie obcej, nie może samo w sobie mieć wpływu na ocenę, czy przedsiębiorca ten spełnił wspomniany wymóg przejrzystości.

Trybunał wskazał, że wśród elementów istotnych dla ww. oceny jest również język używany przez instytucję finansową w dokumentach przedumownych i umownych. W szczególności brak pojęć lub wyjaśnień w wyraźny sposób ostrzegających kredytobiorcę o istnieniu szczególnego ryzyka związanego z umowami kredytu denominowanego w walucie obcej może potwierdzać, że wymóg przejrzystości, wynikający zwłaszcza z art. 4 ust. 2 dyrektywy 93/13/EWG, nie został spełniony (C-609/19, pkt 54).

TSUE orzekł, że wykładni art. 4 ust. 2 dyrektywy 93/13/EWG należy dokonywać w ten sposób, iż wymóg przejrzystości warunków umowy kredytu denominowanego w walucie obcej, które narażają kredytobiorcę na ryzyko kursowe, jest spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy przedsiębiorca dostarczył temu kredytobiorcy dokładnych i wystarczających informacje odnośnie ryzyka kursowego, pozwalających właściwie poinformowanemu i rozsądnemu przeciętnemu konsumentowi na dokonanie oceny ryzyka potencjalnie znaczących skutków gospodarczych takich warunków umownych dla jego zobowiązań finansowych w trakcie całego okresu obowiązywania tej umowy. Okoliczność, że konsument oświadczył, iż jest w pełni świadomy potencjalnego ryzyka wynikającego z zawarcia danej umowy, nie ma sama w sobie znaczenia dla oceny, czy przedsiębiorca spełnił wymóg przejrzystości.