Wywóz towaru poza UE czasami nie stanowi eksportu na gruncie VAT

Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), pod pojęciem eksportu rozumie dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Zaliczki na eksport podlegają opodatkowaniu wedle zwyczajowej dla eksportu 0% stawki VAT, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy od otrzymania zapłaty (art. 41 ust. 9a VATU).

W drodze wyjątku, stosowanie stawki 0% VAT może mieć miejsce także w przypadku dłuższej przerwy między otrzymaniem zaliczki a wywozem. Warunkiem jest jednak to, by wywóz towarów w tym późniejszym terminie był uzasadniony „specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów” (art. 41 ust. 9b VATU).

Co się kryje pod tą surowo brzmiącą formułą? Często np. skomplikowany, wieloetapowy i długotrwały (rozciągnięty w czasie) proces produkcji, zindywidualizowany charakter zamówienia, konieczność sporządzania rozbudowanej dokumentacji itp. Słowem wszystko, co w uzasadniony sposób tłumaczy pewne spowolnienie procesu wywozowego. Z uwagi na niedookreślenie definicji w przepisach, warto czasem potwierdzić sobie spełnienie przesłanek w tym zakresie drodze interpretacji indywidualnej. Tak też postanowił podatnik w omawianym przykładzie. Nie takiej odpowiedzi (chyba) się jednak spodziewał.

Czego dotyczyła sprawa?

Podatnik prowadzi działalność iście kosmopolityczną. Otrzymał zamówienie od podmiotu z Malty na dostawę specjalistycznych maszyn niemieckich – z miejscem realizacji w nowobudowanej fabryce na terenie Rosji. Jak to często w tego typu skomplikowanych transakcjach o wysokiej wartości bywa, podatnik ustalił z zamawiającym płatność części wynagrodzenia w formie przedpłaty.

Podatnik założył, że przedpłata dotyczy dokonywanej przezeń w przyszłości transakcji eksportowej – sprzedaży maszyny z Polski do Rosji. Z uwagi na fakt, że wywóz ma mieć miejsce w okresie dłuższym niż dwa miesiące od wpływu zaliczki, zaistniało ryzyko opodatkowania zaliczki krajową stawką VAT. Podatnik postanowił więc potwierdzić, że w tym konkretnym przypadku specyfika realizacji transakcji i warunki dostawy uzasadniają fakt, że wywóz będzie miał miejsce po upływie rzeczonych dwóch miesięcy. Zebrał na to szereg argumentów, w tym opinię producenta maszyny, bariery natury logistycznej i kulturowej itp.

Rzecz w tym, że Dyrektor KIS postanowił podatnika o kilka spraw „dopytać” (co chyba nikogo znającego praktykę wydawania interpretacji indywidualnych w ostatnim czasie szczególnie nie dziwi). Drążenie dotyczyło w dużej mierze ewentualnych dodatkowych czynności związanych z samą dostawą maszyn do Rosji, które potencjalnie może podatnik wykonywać. Szybko okazało się, że podatnik będzie kierował montażem maszyn w Rosji, nadzorując prawidłowość jego wykonania i ponosząc odpowiedzialność za efekt w postaci prawidłowej pracy maszyn po ich uruchomieniu. Po montażu, podatnik dokona uruchomienia, optymalizacji pracy urządzeń (ustawienie parametrów) oraz przeszkoli miejscowy personel. A że wszystkie te czynności wymagają dość specjalistycznej wiedzy i kwalifikacji, trudno je uznać za proste „włożenie wtyczki do gniazdka”.

Stanowisko organu

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30.10.2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.574.2020.2.KW zaprezentował wywód idący w zupełnie inną stronę niż stanowisko prezentowane przez podatnika. Odniósł się w pierwszej kolejności do definicji tzw. świadczeń kompleksowych. Mają one miejsce, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym to wszystkie czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Organ uznał, że czynności realizowane przez podatnika, tj. dostawa urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu itp. stanowią właśnie świadczenie kompleksowe. Świadczenie, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 VATU. Tym samym, nie jest to eksport towarów w rozumieniu VATU. Nie ma więc podstaw do rozstrzygania, czy specyfika realizacji tego świadczenia uprawnia podatnika do stosowania 0% stawki VAT nawet przy założeniu, że wywóz maszyn dojdzie do skutku po ponad dwóch miesiącach od otrzymania zaliczki.

Będzie przybywać pozwów, bo coraz trudniej się leczyć

Z raportu Biura Rzecznika Praw Pacjenta „Problemy pacjentów w obliczu epidemii Covid-19″, opracowanego na podstawie sygnałów kierowanych do rzecznika od stycznia do września 2020 r., wyłania się smutny obraz systemu ochrony zdrowia, szczególnie w okresie pandemii. Jak często prawa pacjenta były łamane?

Właśnie uzupełniliśmy go danymi za październik i nie napawa optymizmem. Sygnałów telefonicznych i pisemnych w październiku jest o ponad 60 proc. więcej niż we wrześniu i aż o 175 proc. więcej niż w analogicznym okresie roku poprzedniego. Rodzaj zgłoszeń i problemów się zmienia, ale wciąż największym jest dostęp do świadczeń, zarówno na poziomie podstawowej opieki zdrowotnej (POZ), jak i ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (AOS) czy lecznictwa szpitalnego. W POZ największym problemem jest rejestracja. Część przychodni całkowicie wyeliminowała możliwość rejestracji osobistej i bardzo trudno się do nich dodzwonić. Jeszcze trudniej wizytę lub teleporadę odbyć tego samego dnia, podczas gdy świadczenie zdrowotne w POZ powinno być udzielone w dniu zgłoszenia.

Kto najczęściej zgłasza trudności w dostępie do lekarza pierwszego kontaktu?

Ten problem dotyczy głównie większych miast. Badając placówki w Grodzisku Mazowieckim, powiecie lubaczowskim, sosnowieckim i w poszczególnych dzielnicach Warszawy, zauważyliśmy, że w dużych miastach na wizytę lub teleporadę trzeba czekać nawet parę dni. W AOS problem jest podobny, przy czym do kłopotów z dodzwonieniem się czy umówieniem dochodzi odwoływanie wizyt. Jeśli chodzi o lecznictwo szpitalne, największym problemem jest przekształcanie placówek w covidowe czy kwarantanny całych oddziałów i trudna sytuacja pacjentów, którzy czekali np. na zabiegi planowe. Na te wszystkie problemy nakłada się ten największy, związany z brakiem informacji, widoczny na każdym poziomie systemu ochrony zdrowia. Pacjenci wskazują, że nie informuje się ich o tym, że zabieg został przełożony i nie mówi, co mają zrobić, gdy szpital lub oddział został przekształcony w zakaźny lub zamknięty z powodu kwarantanny.

Czy da się temu zaradzić?

Część spraw jest niemożliwa do szybkiego rozwiązania. Od dawna wiemy, że polski system ochrony zdrowia boryka się z wieloma problemami, z których największy dotyczy niedoborów personelu medycznego. Teraz, w pandemii, gdy lekarze i pielęgniarki chorują tak samo jak inni ludzie, a często są jeszcze bardziej narażeni na zakażenie koronawirusem, ten problem się pogłębił i występują problemy z dostępem szczególnie do POZ. W mojej ocenie – jako rzecznika praw pacjenta – kierownicy placówek medycznych powinni jednak w jeszcze większym stopniu zmobilizować się do poprawy organizacji. Należy wzmocnić obsługę recepcji, umożliwić chociażby odpisywanie na maile od pacjentów czy wdrożyć obowiązkową rejestrację elektroniczną. Jeśli chodzi o odwoływanie zabiegów w szpitalach i przekształcanie ich w placówki zakaźne, widzę w tym rolę zarówno placówek medycznych, jak i wojewodów. Nie rozumiem tłumaczeń, że podmioty nie są w stanie poinformować pacjentów, że zabieg został odwołany. Wystarczy wykonać jeden telefon z informacją, że operacja została przełożona i na kiedy, i powiedzieć pacjentowi, co ma robić dalej. Tu widzę rolę wojewody, bo skoro swoją decyzją nakazuje on przekształcić dany szpital w zakaźny, powinien wspólnie z kierownictwem szpitala skoordynować proces przekazania pacjentów, którzy tego wymagają, do innych placówek medycznych w danym województwie. Trudno jednak w ciągu pół roku uczynić nasz system ochrony zdrowia wydolnym, zwłaszcza że zderzyliśmy się z problemem pandemii, z którym nie radzą sobie systemy stojące na o wiele wyższym poziomie.

Dlatego po zakończeniu pandemii wielu prawników spodziewa się zalewu pozwów o narażenie życia i zdrowia. Ma pan podobne obawy?

Moim zdaniem wszystko zależy od skali zjawiska. Na razie zdarzają się sytuacje, w których karetki pogotowia godzinami czekają na podjeździe do szpitalnych oddziałów ratunkowych (SOR). Jeżeli takich przypadków będzie więcej, to nie wykluczam, że pojawią się pozwy, a liczba roszczeń wzrośnie. Trzeba na to jednak nałożyć naturalne zjawisko, jakim jest zwiększenie się świadomości pacjentów i ich rodzin, patrząc na liczbę zasądzanych kwot i pozwów składanych do sądów. Dbanie o wzrost tej świadomości jest też jednym z zadań rzecznika praw pacjenta.

Przewidując tragiczne sytuacje, które mogą się wydarzyć w nadchodzących tygodniach i miesiącach, resort zdrowia wprowadził klauzulę miłosiernego samarytanina, która ma jednak chronić medyków, a nie pacjentów. Pojawiły się nawet głosy, że takie zapisy mogą być sprzeczne z prawami pacjenta.

System karny, penalizacja, nie ma związku z prawami pacjenta, które należy rozpatrywać na gruncie cywilnoprawnym i administracyjnym. Klauzula miłosiernego samarytanina ma zapewnić bezpieczeństwo personelowi medycznemu, by udzielając świadczeń, nie miał z tyłu głowy obawy, że jeśli podejmie działania w bardzo trudnej, nadzwyczajnej sytuacji, zostanie za to ukarany. Klauzula nie wchodzi w kwestie związane z prawem cywilnym. Moim zdaniem słusznie, dlatego że prawo cywilne ma zupełnie inny cel i charakter niż prawo karne. Kwestie związane z odpowiedzialnością dyscyplinarną zawodów zaufania publicznego dotyczą wzmocnienia nadzoru nad jakością wykonywania tego zawodu, a w skrajnych przypadkach – eliminowania z niego ludzi, którzy się do niego nie nadają. Celem prawa cywilnego jest pomoc ofierze, osobie poszkodowanej, w tym przypadku pacjentowi. I temu pacjentowi lub jego rodzinie powinno być wypłacone należne odszkodowanie. Dlatego mamy ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, a lekarz zatrudniony w podmiocie leczniczym, w tym również skierowany do tej pracy przez wojewodę, nie ponosi jej sam, bo zgodnie z art. 120 kodeksu pracy odpowiedzialność za czyn pracownika ponosi pracodawca, czyli szpital. Ma on jednak ubezpieczenie, więc odpowiedzialność spada na ubezpieczyciela.

Gdybyśmy zwolnili lekarzy z odpowiedzialności cywilnej, jak to postulowała Naczelna Rada Lekarska, to w konsekwencji de facto nie tyle zwolnilibyśmy z tej odpowiedzialności lekarzy, ile szpitale, a pośrednio – ubezpieczycieli. Nie rozumiem, dlaczego mielibyśmy to robić, zwłaszcza że ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej dla przedstawicieli zawodów medycznych i podmiotów leczniczych jest ubezpieczeniem bardzo rentownym.

W jednej z wypowiedzi stwierdził pan, że klauzula jest pierwszym krokiem do wprowadzenia w Polsce systemu no fault. O systemie tym słyszymy od kilku miesięcy. Trudno jednak o spójną definicję. Czym jest no fault według rzecznika praw pacjenta?

To system podnoszący jakość świadczeń zdrowotnych i bezpieczeństwo pacjentów. Jest on pewną filozofią myślenia, jeśli chodzi o podejście do zdarzeń niepożądanych i błędów medycznych. Moim zdaniem powinien składać się z dwóch filarów: ustawy o jakości i bezpieczeństwie pacjentów oraz systemu wypłaty rekompensat.

Ustawa powinna wprowadzać obowiązkową autoryzację podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zobowiązując je do spełnienia minimalnych wymagań jakościowych, oraz obowiązkowego monitorowania zdarzeń niepożądanych, tak by można je było omówić z personelem i zastanowić się, co zrobić, by uniknąć ich w przyszłości. Aby taki system zgłaszania zdarzeń niepożądanych funkcjonował, wzorem doświadczeń państw zachodnich, musimy wprowadzić przynajmniej częściową depenalizację, zapewniając zgłaszającemu gwarancję, że nie poniesie odpowiedzialności karnej. Bo tylko wówczas będzie zainteresowany, by takie zdarzenie zgłosić. Dlatego należy wprowadzić regulacje o braku sankcji wobec personelu medycznego po takim zgłoszeniu oraz pewne reguły i zasady poufności. Drugą nogą systemu no fault musi być sprawny system wypłaty rekompensat. Nie wymyśliliśmy do tej pory lepszego zadośćuczynienia krzywdy niż wypłata zadośćuczynienia pieniężnego. Musi ono jednak być wypłacone w adekwatnej wysokości bez poszukiwania winnego. Wojewódzkie komisje orzekania o zdarzeniach medycznych nie spełniły pokładanych w nich nadziei – głównie dlatego, że nie był to faktycznie system no fault.

Trudno wprowadzić pozasądowy model wypłaty odszkodowań, nie wprowadzając ustawy o jakości i bezpieczeństwie pacjenta. Kolejnym błędem było to, że procedura została skonstruowana analogicznie do procedury cywilnej, a komisje wojewódzkie stały się quasi-postępowaniem sądowym. Problemem było także to, że nie oderwaliśmy finansów od placówek medycznych.

W jaki sposób?

Odszkodowanie jest wypłacane przez placówkę medyczną, w której doszło do błędu medycznego. Jej naturalną tendencją jest więc dążenie, by tego odszkodowania nie zapłacić lub zapłacić w jak najmniejszej wysokości. To powoduje, że wchodzimy w spór cywilnoprawny. Aby system działał, powinniśmy mieć odrębny fundusz, z którego wypłacane byłoby pacjentowi należne zadośćuczynienie i odszkodowanie. Wówczas placówka medyczna nie byłaby zainteresowana tym, by podejmować kroki celem przeciwdziałania wypłaceniu pieniędzy.

W systemie no fault stroną jest tylko pacjent, a nie podmiot, nie przesłuchuje się lekarzy. Jest pacjent, który zgłasza, że doznał szkody w szpitalu na skutek zdarzenia niepożądanego, a my zastanawiamy się, czy faktycznie tak było, nie dochodząc, kto jest winny. Można dodatkowo zastanowić się nad wprowadzeniem pewnej ścieżki udogodnień dla pacjenta, np. w postaci asystenta, który koordynowałby i nadzorował proces leczenia, pomagając pacjentowi.

Jakie są szanse na wprowadzenie takiego systemu w Polsce?

Myślę, że spore, choć wiadomo, że pandemia spowolniła wiele procesów. Minister zdrowia Adam Niedzielski zadeklarował, że wprowadzenie ustawy o jakości i bezpieczeństwie pacjenta oraz systemu no fault jest jednym z jego priorytetów. Rozumie ten problem i zależy mu na jego rozwiązaniu. Uważam, że jeśli uporamy się z pandemią, prace mogą pomyślnie zakończyć się w przyszłym roku. My w Biurze Rzecznika Praw Pacjenta jesteśmy do dyskusji przygotowani merytorycznie. Przeanalizowaliśmy, jak takie systemy funkcjonują w krajach zachodnich, mamy know-how i pomysły.

Bartłomiej Łukasz Chmielowiec – radca prawny, od października 2017 r. rzecznik praw pacjenta. Absolwent Wydziału Prawa Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie. Pracował jako radca szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów i koordynator zespołu ds. gospodarczych w departamencie Komitetu Stałego Rady Ministrów. Był też głównym specjalistą w Wydziale Prawnym Biura Rzecznika Ubezpieczonych (następnie Rzecznika Finansowego).

Gminy w pułapce JPK: przez brak pewności łatwo o karę

Resort wyjaśnił, że samorządy nie muszą stosować w JPK oznaczenia TP, które odnosi się do transakcji z podmiotami powiązanymi. Eksperci zwracają jednak uwagę, że co innego mówi rozporządzenie w sprawie JPK, które nakazuje oznaczanie powiązań. A za każdy błąd grożą kary.

Ministerstwo zajęło takie stanowisko w sprawie rozliczenia samorządowych spółek komunalnych. To odpowiedź na pytanie, czy gminy powinny stosować oznaczenia TP przy sprzedaży np. na rzecz pracowników, prezesa i jego rodziny czy też radnych.

„W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje konieczność stosowania oznaczenia TP w nowym JPK_VAT z deklaracją” – napisał wiceminister Piotr Dziedzic w odpowiedzi na interpelację poselską nr 12443.

Wyjaśnił, że brak wymogu używania znacznika TP nie wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów. Jednak do takiego wniosku prowadzi treść art. 109 ust. 14 ustawy o VAT. Przepis ten wyznacza zakres umocowania ministra dla określenia danych wykazywanych w ewidencji.

Tak czy inaczej grozi sankcja

Stanowisko resortu krytykuje doradca podatkowy Joanna Rudzka. W jej opinii spółki komunalne i gminy „postawione zostały przed swoistym paragrafem 22″.

– Zamiast zmienić rozporządzenie, minister wyjaśnia, że nie trzeba go stosować, gdyż tenże minister przekroczył upoważnienie ustawowe. Pojawia się pytanie, czy organy podatkowe w konkretnej sprawie podatnika podzielą zdanie ministerstwa wyrażone w tej odpowiedzi – mówi Joanna Rudzka.

Dodaje, że skoro zdaniem ministra wyszedł on poza delegację ustawową, w rozporządzeniu powinno się wyłączyć wprost podmioty samorządowe lub szerzej sektor finansów publicznych. Wymaga tego zasada pewności prawa.

– Powstaje pytanie, czy oznaczenie TP transakcji np. pomiędzy spółką a gminą będzie karane jako błędne. Cokolwiek zrobi podmiot samorządowy, może narazić go na karę – ostrzega Joanna Rudzka.

„Rzeczpospolita” opisywała już zdanie Ministerstwa Finansów w sprawie kar za pomyłki w JPK. Przypomnijmy, że przepisy przewidują 500 zł za każdy błąd. Z odpowiedzi MF wynika, że takim błędem może być zbędne oznaczenie towaru lub usługi, gdy nie ma takiego obowiązku. Ostatnio pisaliśmy o tym 10 listopada „Nowy JPK: grzywna za niepotrzebne oznaczenia”.

Jak wskazuje Jacek Hawrysz, ekspert w dziale prawno-podatkowym PwC, przepisy sankcyjne są sformułowane w sposób stosunkowo nieostry i mogą dawać naczelnikom urzędów skarbowych pole do podejmowania uznaniowych decyzji. – Niestety dopiero w praktyce przekonamy się, w jaki sposób przepisy te będą interpretowane. Co więcej, ich konstrukcja może stwarzać ryzyko, że efektywnie różne urzędy będą mogły zajmować niejednolite podejście co do podobnych stanów faktycznych – mówi Hawrysz.

Na konieczność jednoznacznego określenia obowiązków podatników zwraca też uwagę dr Jacek Matarewicz, lider praktyki VAT w Kancelarii Ożóg Tomczykowski. Jego zdaniem odpowiedź na interpelację jest „typową prawotwórczą wykładnią przepisów”. – Wyłączyć jednostki samorządu terytorialnego i jej spółki komunalne ze stosowania określonego przepisu powinien ustawodawca poprzez zmianę prawa, a nie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów – mówi mec. Matarewicz.

Brak wytycznych

W praktyce problemów jest więcej, bo w JPK nowych oznaczeń jest aż 29.

Według Agnieszki Bieńkowskiej, partnera w Gekko Taxens, szczególny kłopot sprawia znacznik TP. Samorządy nie sporządzają dokumentacji cen transferowych, więc obowiązek identyfikowania powiązań to dla nich zupełna nowość. Wątpliwości budzi też oznaczenie GTU_10 dotyczące sprzedaży budynków i budowli. W rozporządzeniu JPK, w przeciwieństwie do ustawy o VAT, nie ma mowy o częściach budynków lub budowli. Powstaje więc wątpliwość, czy GTU_10 stosuje się np. do sprzedaży lokali. Kłopotliwe jest też używanie tych oznaczeń, które odnoszą się do nomenklatury scalonej (CN) czy PKWiU, bo często wymaga to posiadania szczegółowych informacji o towarze, których gminy nie mają.

– Innym powszechnym problemem jest stosowanie oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”. Dotychczas wielu podatników stosowało adnotację MPP na fakturach na wszelki wypadek. Teraz muszą precyzyjnie identyfikować, które płatności obowiązkowo podlegają temu mechanizmowi, a które nie, gdyż za błędy w tym zakresie grozi kara – mówi Agnieszka Bieńkowska. – Niestety brakuje jasnych wytycznych ze strony Ministerstwa Finansów, które pomogłyby gminom wywiązać się z nowych obowiązków – dodaje.

Nie każda zaliczka skutkuje rozliczeniem VAT

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ww. przepis dotyczy szerokiego spectrum transakcji, w tym także eksportu. Eksporterzy muszą też pamiętać o art. 41 ust. 9a VATU. Zgodnie z tym przepisem, zaliczki eksportowe rozlicza się ze stawką 0% VAT pod warunkiem jednak, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę (z pewnymi możliwościami przedłużania tego terminu).

Możliwe jest więc także opodatkowanie zaliczek eksportowych stawką krajową. To dla eksporterów szczególnie niekorzystne, bo globalnie rzecz ujmując, kalkulują oni swoje wynagrodzenie w kwocie netto. Nawet tymczasowa dopłata kwoty VAT od zaliczki jest więc uciążliwa. Tym bardziej więc warto zwracać uwagę na wyjątki od zasady opodatkowania VAT zaliczek.

Czego dotyczyła sprawa?

Podatnik prowadzi działalność produkcyjną i handlową. Nie do końca wiadomo, co produkuje aczkolwiek ceny tych towarów są notowane na światowych giełdach. Proces produkcji zaś – co przyznaje zresztą sam podatnik – nie jest szczególnie czasochłonny ani realizowany pod szczególne wymogi przyszłych odbiorców. Innymi słowy – „niewyspecjalizowana masówka”. Co nie pozostaje bez znaczenia, ale do tego jeszcze wrócimy.

Podatnik sprzedaje swoje towary do krajów poza UE. Niejednokrotnie na podstawie umów długoterminowych, zawieranych na kilka lat do przodu. Umowy tego rodzaju określają m.in. rodzaj towaru, ilość (często w formie przedziału „od do”) oraz cenę kalkulowaną wedle formuły odwołującej się do notowań na giełdach towarowych. Sama sprzedaż dokonywana jest w oparciu o ilościowe harmonogramy dostaw, uzgadniane z kontrahentem na dany rok w ostatnim kwartale roku poprzedzającego rok dostaw.

Przy tak złożonej operacji handlowej i znaczących wolumenach, podatnik oczekuje od swoich klientów przedpłat na poczet realizacji przyszłych dostaw. Wysokość przedpłaty określana jest na bazie stosownych szacunków. Podatnik wie, że przedpłaty i zaliczki co do zasady wywołują skutki na gruncie VATU. Stąd też zwrócił się do Dyrektora KIS z życzliwym zapytaniem, czy skutki te dosięgną go w tej sytuacji.

Stanowisko organu

Dyrektor KIS w interpretacji z 2.11.2020 r., 0111-KDIB3-3.4012.475.2020.1.PJ zgodził się w całości ze stanowiskiem podatnika, że w takiej jak opisywana sytuacji przedpłata nie wywołuje skutków na gruncie VATU. Odwołując się do pryncypiów unijnego systemu VAT oraz dorobku TSUE fiskus przyjął jako własne twierdzenie, że od zaliczki trzeba rozliczyć VAT przy spełnieniu poniższych warunków:

Ujmując rzecz wprost, nie stanowią zaliczek wpłaty, których na moment ich uzyskania nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do konkretnych transakcji. Nie można rozciągać zakresu pojęcia zaliczki na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. A w opisywanym przypadku tak właśnie jest, bowiem w momencie otrzymania przez podatnika wpłat, nie są znane wszystkie istotne okoliczności (ilość sprzedawanych towarów, ostateczna cena, terminy dostaw itp.).

Rażące naruszenie prawa przy rozpoznawaniu wniosku o dostęp do informacji publicznej

Stan faktyczny 

W 2019 r. do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej został przesłany wniosek o udostępnienie informacji publicznej:

1) w zakresie porozumienia zawartego przez Państwowe Gospodarstwo w 4.2019 r.,

2) informacji, czy toczy się postępowanie administracyjne w przedmiocie samowolnego postawienia na ww. działce ogrodzenia, a w przypadku gdy takie postępowanie się toczy – informacji, na jakim etapie jest postępowanie, w tym zwłaszcza czy została wydana decyzja oraz jaki jest przedmiot decyzji, a także informacji czy i w jakim terminie planowane są oględziny tego miejsca.

W odpowiedzi na powyższe 2019 r. Dyrektor przesłał skan zanonimizowanego porozumienia w sprawie zawarcia umowy użytkowania gruntów pokrytych wodami płynącymi w formie aktu notarialnego oraz wskazał, że została przeprowadzona wizja w terenie, na której stwierdzono rozpoczęcie budowy ogrodzenia.

Kolejnym wnioskiem z 2019 r. skarżący zwrócił się do tego samego organu o udostępnienie informacji publicznej, na jakiej podstawie na przedmiotowej działce dopuszczono możliwość posadowienia tymczasowego (przenośnego) ogrodzenia w kontekście zapisów porozumienia. Dyrektor udzielił odpowiedzi na powyższe zapytanie.

W 2020 r. skarżący ponownie wniósł o udostępnienie informacji publicznej:

1) podstawy faktycznej i prawnej postawienia w 2020 r. ogrodzenia,

2) w sytuacji, gdyby podstawy ustawienia ogrodzenia, wynikały z dokumenty – przesłanie skanu tego dokumentu wraz z wszelkimi jego załącznikami, w tym zwłaszcza mapami,

3) informacji, czy toczy się postępowanie administracyjne w przedmiocie postawienia ogrodzenia.

4) informacji, czy w związku z postawieniem ogrodzenia poinformowano organy ścigania o możliwości popełnienia wykroczenia bądź ewentualnie czy nałożono w trybie art. 342 ust. 1 pkt 4 PrWod, grzywnę w drodze mandatu karnego, a jeśli nie z jakich przyczyn.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor ponownie wskazał na przepisy PrWod dotyczące grodzenia nieruchomości. Podkreślił, że wyjaśnień udzielono już w odpowiedzi na dwa wnioski z 2019 r.

Skarżący złożył skargę na bezczynność, zarzucając m.in. brak rozpoznania wniosku z 2020 r. w zakresie punktu 2-4. Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. WSA w Białymstoku na posiedzeniu niejawnym 11.9.2020 r. rozpoznał w trybie uproszczonym sprawę ze skargi A.J. na bezczynność Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (dalej jako: Dyrektor lub Państwowe Gospodarstwo) w przedmiocie informacji publicznej, uznając skargę za zasadną, co przejawiło się w: 1) zobowiązaniu Dyrektora do załatwienia w trybie DostInfPubU wniosku A.J. z 2020 r. w terminie 14 dni od zwrotu akt administracyjnych organowi, 2) stwierdzeniu, że organ dopuścił się bezczynności, 3) stwierdzeniu że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i 5) wymierzeniu organowi grzywny w kwocie 500 zł. Sąd rozstrzygnął także o kosztach postępowania.

Rozstrzygnięcie WSA

Na wstępie WSA wskazał, że na gruncie DostInfPubU, bezczynność organu polega na tym, że organ będąc właściwym w sprawie i zobowiązanym do zareagowania na wniosek o udostępnienie informacji publicznej w sposób przewidziany w DostInfPubU, wbrew przepisom prawa, ani nie udostępnia w nakazanym terminie w drodze czynności materialno-technicznej żądanej informacji, ani też nie wydaje stosownej decyzji administracyjnej o odmowie udostępnienia informacji publicznej (z uwagi na ograniczenia z art. 5 DostInfPubU lub w przypadku informacji przetworzonej – ze względu na brak szczególnie istotnego interesu publicznego – art. 3 ust. 1 pkt 1 DostInfPubU) bądź decyzji o umorzeniu postępowania (w przypadku określonym w art. 14 DostInfPubU). Ponadto bezczynność organu ma miejsce również kiedy nie informuje wnioskodawcy, że w danej sprawie przysługuje inny tryb dostępu do żądanej informacji publicznej (art. 1 ust. 2 DostInfPubU), ewentualnie nie informuje wnioskodawcy, że nie posiada żądanej informacji (art. 4 ust. 3 DostInfPubU).

W obszernym uzasadnieniu WSA dokonał także wykładni pojęcia: „informacja publiczna”. Na tej podstawie Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że adresat wniosku o udostępnienie informacji publicznej – Państwowe Gospodarstwo, reprezentowane przez Dyrektora – jest podmiotem zobowiązanym do udostępnienia informacji publicznej stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 DostInfPubU.

Również przedmiot wniosku, w części w jakiej dotyczy informacji odnoszącej się do gospodarowania majątkiem państwowej osoby prawnej (art. 6 ust. 1 pkt 5 a DostInfPubU), jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, a także zasadach funkcjonowania podmiotów, w tym o sposobach przyjmowania i załatwiania spraw (art. 6 ust. 1 pkt 3 d DostInfPubU) oraz danych publicznych, w tym treści innych wystąpień i ocen dokonywanych przez organy władzy publicznej (art. 6 ust. 1 pkt 4 c DostInfPubU) jest wnioskiem o udzielenie informacji publicznej.

Informacja objęta żądaniem skarżącego we wskazanej wyżej części dotyczyła użytkowania gruntów pokrytych wodami publicznymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa, w stosunku do których prawa właścicielskie wykonują Wody Polski m.in. poprzez postawienie ogrodzenia, dotyczy przesłanek wymienionych w art. 258 ust. 1 PrWod. Przepis ten stanowi, że Wody Polskie reprezentują Skarb Państwa oraz wykonują prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do wód, o których mowa w art. 212 ust. 1 pkt 1 oraz do gruntów pokrytych śródlądowymi wodami płynącymi.

WSA uznał, że rację miał skarżący wskazując, iż organ nie rozpoznał punktu 2, 3 i 4 jego wniosku z 2020 r., a tym samym doszło do naruszenia art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 13 ust. 1, a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 5 a DostInfPubU. Organ udzielając odpowiedzi na przedmiotowy wniosek jedynie powielił informacje przekazane już rok wcześniej skarżącemu.

Nie wskazał natomiast, czy podstawą ustaleń w zakresie wykonania ogrodzenie jest dokument np. wcześniejsze porozumienie w sprawie zawarcia umowy użytkowania gruntów pokrytych wodami płynącymi w formie aktu notarialnego czy też inne ustalenia, a także nie przesłał tych dokumentów, czy też nie wskazał, że żadnych innych nie posiada. Nie udzielił również odpowiedzi na pkt 3 i 4 wniosku, w zakresie tego czy toczą się jakieś postępowania w sprawie postawienia ogrodzenia oraz czy poinformowano organy ścigania. Organ natomiast powinien w tym zakresie udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Sąd zobowiązał Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej PGW Wody Polskie do załatwienia w trybie przepisów DostInfPubU. Tym samym w dacie wniesienia skargi organ pozostawał w bezczynności względem pkt 2, 3 i 4 wniosku skarżącego i bezczynność ta nie ustała do daty wyrokowania. Sąd podkreślił, że wyrok nie zobowiązuje organu do udostępnienia informacji publicznej we wskazanym zakresie, ale do załatwienia wniosku w sposób zgodny z przepisami DostInfPubU. Treść zapadłego orzeczenia nie przesądza jednak o treści i formie rozstrzygnięcia organu.

Czyniąc zadość obowiązkowi nałożonemu przepisem art. 149 § 1a PostAdmU WSA w wyroku, że bezczynność organu miała cechy wskazujące na to, że doszło do rażącego naruszenia prawa, zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Rażące naruszenie prawa

Na tle powyższego, nieskomplikowanego stanu faktycznego, Sąd dokonał kwalifikacji naruszenia prawa jakiego dopuścił się organ.

Kwalifikacja naruszenia prawa jako rażącego oznacza stan, w którym wyraźnie, ewidentnie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa i naruszenie to posiada pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako „zwykłe” naruszenie prawa. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, ale musi być ono znaczne i niezaprzeczalne oraz pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Rażące naruszenie prawa oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności czy oczywistego lekceważenia przepisów (por. np. wyrok NSA z 21.6.2012 r., I OSK 675/12, Legalis; postanowienie NSA z 27.3.2013 r., II OSK 468/13, Legalis; wyrok NSA z 29.11.2018 r., II GSK 1619/18, Legalis.

WSA uznał, że w analizowanym przypadku organ wprawdzie odpowiedzi udzielił w zakreślonym terminie, niemniej jednak zaniechanie w rozpoznaniu punktu 2, 3 i 4 wniosku o udostępnienie informacji publicznej nie wynikało ze stopnia skomplikowania sprawy. Pierwszy wniosek w przedmiotowym zakresie został złożony przez skarżącego prawie rok przed wnioskiem z 2020 r., przy czym wniosek ostatni został rozszerzony o konkretne pytania. Udzielona odpowiedź została dosłownie przekopiowana, z pisma z poprzedniego roku, co świadczy o lekceważeniu wniosku skarżącego i jego żądania. Organ przeprowadził w tym zakresie błędną analizę i niewłaściwą kwalifikację żądanych informacji, a zachowanie organu w tym postępowaniu doprowadziło do zbagatelizowania podstawowych obowiązków wynikających z DostInfPubU. Przy czym brak właściwej (zgodnej z DostInfPubU) reakcji na wniosek skarżącego nie był raczej efektem nieprawidłowej wykładni analizowanych przepisów, tylko nieuzasadnionego racjonalnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Charakter odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość

Opis stanu faktycznego

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4.3.2020 r. (II SA/Gd 612/19), po rozpoznaniu sprawy ze skargi (…) Spółki jawnej w (…) oraz J.B. na decyzję Wojewody Pomorskiego z (…) września 2019 r. nr (…) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, oddalono skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14.10.2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej (…) Spółki jawnej w (…) oraz J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4.3.2020 r. (II SA/Gd 612/19) w sprawie ze skargi (…) Spółki jawnej w (…) oraz J.B. na decyzję Wojewody Pomorskiego z dnia (…) września 2019 r. nr (…) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość oddala skargę kasacyjną.

Z uzasadnienia Sądu

W ocenianej skardze kasacyjnej nie kwestionuje się istnienia przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku klauzul umownych, z których Sąd I instancji wywiódł swój pogląd. Nie neguje się również oceny prawnej Sądu I instancji co do tego, że cesja dotyczy konkretnej, określonej w umowie wierzytelności i pozbawia cesjonariusza legitymacji czynnej w sprawach dotyczących innej wierzytelności. W skardze kasacyjnej twierdzi się jedynie, że treść umowy cesji powinna być inaczej odczytywana.

Nie jest to zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa, lecz błędu w dekodowaniu zapisów umownych wynikającego z pominięcia reguł interpretacyjnych, a więc zarzut błędnej wykładni prawa.

Autor skargi kasacyjnej takiego zarzutu jednak nie sformułował. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności. Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest konieczne z uwagi na zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Na marginesie zatem można tylko zaznaczyć, że zarzut ów, niezależnie od swej formalnej wadliwości w zakresie sposobu sformułowania, oparty jest dodatkowo na nietrafnych założeniach, gdyż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść umowy cesji przedłożonej przez skarżących kasacyjnie, wbrew ich zarzutom, wskazuje bezspornie na trafność stanowiska Sądu I instancji.

Odwołując się do ugruntowanego stanowiska orzecznictwa sądów powszechnych, a przede wszystkim Sądu Najwyższego stwierdzić trzeba, że przenoszona w wyniku cesji wierzytelność, rozumiana jako prawo podmiotowe wierzyciela wynikające ze stosunku zobowiązaniowego, powinna być zindywidualizowana w sposób dostateczny, a więc w sposób pozwalający na skonkretyzowanie jej wysokości i źródła, choćby przez wyraźne oznaczenie stosunku zobowiązaniowego, z którego ta wierzytelność wynika.

Istotnie, w przypadku sporu co do brzmienia zapisów umownych, art. 65 § 2 KC, wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, nakazuje dokonywać jej interpretacji badając, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jednak ustalenie, jaki był zamiar stron i cel umowy, musi znajdować uzasadnienie w okolicznościach towarzyszących zawarciu umowy. Przepis ten nie zezwala z pewnością na uzupełnianie treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy. Tym bardziej nie zezwala na uzupełnianie o elementy sprzeczne z wyraźnymi, nie budzącymi wątpliwości sformułowaniami umowy, w dodatku znajdującymi oparcie w towarzyszącym jej zawarciu stanie faktycznym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odczytanie przedstawionej przez skarżących kasacyjnie cesji roszczenia, czy to z zastosowaniem wykładni literalnej, czy też z uwzględnieniem towarzyszących jej zawarciu okoliczności faktycznych, doprowadza do tożsamego rezultatu.

Nie budzi przede wszystkim wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiot cesji precyzyjnie określony jako „umowa sprzedaży roszczenia o odszkodowanie uzupełniające za wywłaszczoną i zwróconą działkę”. Pojęcie „zwrócona” nie jest użyte beż oparcia w dalszych klauzulach i znajduje uzasadnienie w rozstrzygnięciach jakie zapadały w toku postępowania zmierzającego do odzyskania wywłaszczonych gruntów. Bezspornie nie wynika z treści tytułu umowy ani też pojedynczych jej klauzul, by przedmiotem jej miały być wszystkie działki wchodzące w obszar dawnej działki nr (…). W takim przypadku, jako pozbawione logiki i zbędne byłoby użycie określenia precyzującego przedmiot umowy, jako „zwrócone”. W dniu zawierania umowy, świadomością stron objęta była sytuacja prawna działki nr (…), która nie została „zwrócona” byłym właścicielom (czy ich spadkobiercom) a nadto, w stosunku do której postępowanie powróciło na etap rozstrzygnięcia decyzją z 1970 r., a więc decyzją o wywłaszczeniu. Jako działka „zwrócona” oznaczona została wyraźnie w treści § 1 pkt 6 działka nr (…), co znajduje potwierdzenie w decyzji Prezydenta (…) z 2002 r.

W § 1 pkt 7 umowy określono natomiast, że działka 1068/296 „też powróciła do właścicieli”. W tym wypadku brak powtórzenia dosłownego określenia „zwrócona” nie budzi jednak wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego co do woli stron umowy, by również roszczenie o „uzupełniające odszkodowanie” dotyczyło tej nieruchomości. Nie można także przypisać Sądowi I instancji błędu w zakresie odczytania woli stron umowy cesji co do tego, że przedmiotem umowy sprzedaży jest roszczenie „uzupełniające” (§ 2 pkt 1 umowy).

Poza werbalnym przedstawieniem woli stron, potwierdzenie takiego osądu daje § 2 pkt 2 umowy. W przepisie tym zastrzeżono odpowiedzialność strony sprzedającej za ewentualne nieprzyznanie odszkodowania. Oznacza to, że odszkodowanie określone jako „uzupełniające” nie jest odszkodowaniem za wywłaszczoną nieruchomość, o którym mowa w art. 119 ust. 1 pkt 7 GospNierU, lecz ma charakter dodatkowego, przyznanego na innych zasadach.

W przypadku braku trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, co wynika z przedstawionych powyżej rozważań, nie znajduje podstaw zarzut procesowy. Brak legitymacji po stronie skarżących kasacyjnie stanowi przesłankę tamującą możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku postępowania w toku, przesłankę uzasadniającą jego umorzenie.

Do e-korespondencji z sądem musi być skrzynka na ePuap

Zamiar bezpośredni przestępstwa znęcania się nad zwierzętami

Opis stanu faktycznego

Wyrok Sądu Najwyższego został wydany w ramach sprawy dotyczącej M. M., któremu postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 35 ust. 1a i 2 OchrZwU, zgodnie z którym karze pozbawienia wolności do lat 3 podlega ten, kto znęca się nad zwierzęciem; jeżeli zaś sprawca tego czynu działa ze szczególnym okrucieństwem podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.

Stanowisko SR i SO

Sąd Rejonowy orzekając w sprawie uniewinnił M.M. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 35 ust. 1a i 2 OchrZwU. Apelacje od tego wyroku wnieśli na niekorzyść oskarżonego prokurator Prokuratury Rejonowej oraz pełnomocnik oskarżyciela posiłkowego. Sąd Okręgowy utrzymał w mocy zaskarżony wyrok.

Stanowisko SN

Sąd Najwyższy na skutek kasacji wniesionej przez pełnomocnika oskarżyciela posiłkowego, uchylił zaskarżony wyrok oraz utrzymany nim w mocy wyrok Sądu Rejonowego i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Również SR dopuścił się bowiem rażącego naruszenia prawa, zaś uchybienia te przeniosły się na etap postępowania apelacyjnego. Można wręcz stwierdzić, że już na pierwszy rzut oka widoczne są uchybienia Sądu I instancji, które nie tylko nie zostały dostrzeżone przez Sąd odwoławczy, lecz niekiedy Sąd drugiej instancji wręcz je pogłębił. Z uwagi na charakter błędów popełnionych przez Sądy obydwu instancji, zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz właściwej wykładni ustawowych znamion zarzucanego oskarżonemu przestępstwa.

W ocenie Sądu Najwyższego, w przedmiotowej sprawie mogło dojść do wypełnienia ustawowych znamion przestępstwa znęcania się nad zwierzętami, co najmniej w ujęciu art. 35 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 10 OchrZwU. Przedstawione przez Sąd Rejonowy argumenty wskazują na widoczne uchybienia w logice i racjonalności rozumowania sądu, a to z kolei nie może znajdować się pod ochroną KPK. Godzi się zauważyć, że fakt, iż niektóre osoby (niezależnie od oskarżonego, co Sąd Rejonowy dość jasno zaprezentował), także źle traktują zwierzęta, nie może stanowić dowodu ekskulpującego w niniejszej sprawie oskarżonego. Sąd I instancji wykroczył poza zakres zaskarżenia, oceniając zachowanie oskarżonego poza okresem zarzuconym w akcie oskarżenia. Oczywiście okoliczność ta nie stanowi sama w sobie naruszenia prawa, wszakże pod warunkiem, że Sąd nie ocenia kwestii sprawstwa i winy oskarżonego przez pryzmat jego działań już po czasie zarzucanego popełnienia przestępstwa. O ile bowiem czynniki występujące po tym okresie mogą mieć ewentualnie wpływ na wymiar kary, a nawet w specyficznych uwarunkowaniach na stopień społecznej szkodliwości czynu, to przecież nie decyduje o tym, czy sprawca w ogóle popełnił przestępstwo. SR powinien był zatem oceniać badaną sytuację w czasie popełnienia przestępstwa.

Mając na uwadze podstawy merytoryczne SN wskazał, że przez znęcanie się nad zwierzętami należy rozumieć zadawanie albo świadome dopuszczanie do zadawania bólu lub cierpień, a w szczególności utrzymywanie zwierząt w niewłaściwych warunkach bytowania, w tym utrzymywanie ich w stanie rażącego zaniedbania lub niechlujstwa, bądź w pomieszczeniach albo klatkach uniemożliwiających im zachowanie naturalnej pozycji. Dla prawidłowego ustalenia, jak należy rozumieć „właściwe warunki bytowania”, należy odwołać się do treści art. 5 OchrZwU, który ustanawia regułę ogólną dotyczącą „humanitarnego traktowania” wszystkich zwierząt.

Pojęcie humanitarnego traktowania jest pojęciem prawnym i oznacza traktowanie uwzględniające potrzeby zwierzęcia i zapewniające mu opiekę i ochronę. Z kolei, przez „właściwe warunki bytowania” należy rozumieć zapewnienie zwierzęciu możliwości egzystencji zgodnie z potrzebami danego gatunku, rasy, płci i wieku. Generalnie rzecz ujmując, OchrZwU przyznaje zwierzętom określone prawa, a przez to ogranicza sferę swobody działania człowieka wobec zwierzęcia oraz nakłada na ludzi pewne obowiązki względem zwierząt. Katalog czynności sprawczych z art. 6 ust. 2 OchrZwU jest otwarty i zawiera przede wszystkim typowe, ale nie wszystkie, wypadki znęcania się nad zwierzętami. Za znęcanie się nad zwierzętami może być więc uznane każde zadawanie lub dopuszczenie do zadawania bólu lub cierpienia nawet, gdy zachowanie to nie zostało wymienione wprost w żadnym z punktów tego przepisu. Wystarczy w takich sytuacjach wykazanie, że to zachowanie było niehumanitarne, a więc takie, które nie uwzględniało potrzeb zwierzęcia lub nie zapewniało mu opieki czy też ochrony.

Sąd Najwyższy stanął tym samym jednoznacznie na stanowisku, że do bytu przestępstwa znęcania się nad zwierzętami nie jest konieczne dążenie sprawcy wprost do zadania zwierzęciu cierpienia. Często organy ścigania lub sądy poprzestają tylko na wskazaniu, że elementem koniecznym tego przestępstwa jest zamiar bezpośredni, pomijając okoliczności, wobec których powinien on zostać stwierdzony. Sąd Najwyższy swoje stanowisko motywuje tym, że ból lub cierpienie zwierzęcia mają charakter zobiektywizowany i ich rzeczywisty byt jest niezależny od tego, czy sprawca wprost do nich dążył. Przedmiotem ochrony ustawowej jest bowiem ochrona zwierząt przed cierpieniem i bólem, zaś na ich doznanie nie ma w praktyce wpływu motywacja sprawcy.

Zryczałtowany zwrot kosztów podróży komunikacją miejską stanowi przychód

Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: urząd miasta („Urząd”, „Wnioskodawca”) zatrudnia osoby dostarczające korespondencję urzędową, na stanowisku gońca. Osoby te w ramach obowiązków służbowych wykonują przejazdy komunikacją miejską. Koszty podróży miały być zwracane w sposób zryczałtowany – na podstawie oświadczenia wskazującego liczbę przejazdów. Na tej podstawie zwrot następował w wysokości odpowiadającej ilości przejazdów z oświadczenia przemnożonej przez cenę biletu. Limitem zwrotu miał być koszt biletu miesięcznego.

W związku z powyższym Urząd wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą sposobu traktowania takiego zwrotu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując, że w ocenie Urzędu taki zwrot kosztów nie będzie stanowił przychodu. Jako uzasadnienie tej tezy wskazano, że świadczenie jest jedynie zwrotem kosztów poniesionych w interesie pracodawcy, zaś samym pracownikom nie przyniesie korzyści w postaci powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku TK z 8.7.2014 r., K 7/13.

Organ interpretacyjny odmówił słuszności ocenie Wnioskodawcy, uznając, że świadczenie takie będzie stanowić przychód ze stosunku pracy, bowiem stanowi świadczenie pieniężne otrzymane od pracodawcy, nie korzystające z żadnego ze zwolnień.

Z uwagi na skargę Wnioskodawcy, sprawa trafiła do WSA w Rzeszowie, który przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, wskazując, że świadczenie to jest realizowane w interesie pracodawcy i pomimo iż pracodawca w myśl kodeksu pracy jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem pracy.

Organ interpretacyjny zaskarżył wyrok I instancji do NSA, który uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Wnioskodawcy, rozstrzygając sprawę co do istoty i uznając, że świadczenie takie będzie stanowiło przychód.

NSA uznał, że wyrok TK z 8.7.2014 r., K 4/13, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż TK orzekał w sprawie dotyczącej nieodpłatnych świadczeń, natomiast sprawa niniejsza dotyczy świadczenia pieniężnego. Ponadto NSA podniósł, iż świadczenie to miało mieć charakter zryczałtowany, bowiem osoby zatrudnione na stanowisku gońca nie miały obowiązku przedstawiania biletów, a z uwagi na to kwota świadczenia miała być wypłacana niezależnie od poniesienia w danym miesiącu takiego kosztu.

Opracowanie i komentarz: Michał Zieliński, starszy konsultant

Zasady odstąpienia od umowy zawartej z internetowym serwisem randkowym

Stan faktyczny

Wniosek do TS o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 2 pkt 11, art. 14 ust. 3 oraz art. 16 lit. m dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE z 25.10.2011 r. w sprawie praw konsumentów, zmieniającej dyrektywę Rady 93/13/EWG i dyrektywę 1999/44/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającej dyrektywę Rady 85/577/EWG i dyrektywę 97/7/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz. UE L 304 z 2011 r., s. 64, dalej: Dyrektywa 2011/83).

Został on złożony w ramach sporu między EU (dalej: Konsumentka), a spółką PE Digital GmbH (dalej: Przedsiębiorca), zaś jego przedmiotem jest kwota należna Przedsiębiorcy w wyniku wykonania przez Konsumenta prawa odstąpienia od umowy. Przedsiębiorca, spółka z siedzibą w Niemczech, prowadzi internetowy serwis pośredniczący w doborze partnera „Parship” (www.parship.de) i oferuje swoim użytkownikom dwie formy członkostwa:

4.11.2018 r. Konsumentka zawarła 12-miesięczną umowę o członkostwo „premium” za 523,95 EUR (dalej: Umowa). Cena ta była ponad dwukrotnie wyższa od ceny pobieranej od niektórych innych użytkowników w ramach umowy zawartej na ten sam okres obowiązywania w tym samym roku. Przedsiębiorca, zgodnie z wymogami prawnymi, pouczył Konsumentkę o przysługującym jej prawie do odstąpienia od umowy, ta zaś potwierdziła, że chce aby świadczenie usługi rozpoczęło się od razu, jeszcze przed upływem terminu uprawniającego do odstąpienia od umowy. Z uwagi na różnice w cenie abonamentu oferowanego poszczególnym użytkownikom Konsumentka odstąpiła od Umowy 8.11.2018 r. i została obciążona kwotą w łącznej wysokości 392,96 EUR tytułem rekompensaty.

Pytania prejudycjalne

W związku z zaistnieniem przedstawionych powyżej okoliczności Amtsgericht Hamburg (Sąd Rejonowy w Hamburgu, Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TS z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy art. 14 ust. 3 Dyrektywy 2011/83 w świetle motywu 50 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że należną od konsumenta „kwotę, która jest proporcjonalna do zakresu świadczeń spełnionych do chwili, w której konsument poinformował przedsiębiorcę o skorzystaniu z prawa do odstąpienia od umowy, w porównaniu z całym zakresem umowy” należy – w przypadku umowy, zgodnie z którą spełniane jest nie jednolite świadczenie, lecz świadczenie złożone, które składa się z kilku świadczeń częściowych – obliczyć wyłącznie pro rata temporis, w przypadku gdy konsument wprawdzie dokonuje zapłaty za świadczenie złożone zgodnie z zasadą pro rata temporis, lecz świadczenia częściowe są spełniane w różnym tempie?
2. Czy art. 14 ust. 3 Dyrektywy 2011/83 należy interpretować w ten sposób, że należną od konsumenta „kwotę, która jest proporcjonalna do zakresu świadczeń spełnionych do chwili, w której konsument poinformował przedsiębiorcę o skorzystaniu z prawa do odstąpienia od umowy, w porównaniu z całym zakresem umowy” należy obliczyć wyłącznie zgodnie z zasadą pro rata temporis również wówczas, gdy jedno ze świadczeń (częściowych) spełniane jest wprawdzie w sposób ciągły, lecz na początku okresu obowiązywania umowy ma większą lub mniejszą wartość dla konsumenta?
3. Czy art. 2 pkt 11 Dyrektywy 2011/83 i art. 2 pkt 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/770 z 20.5.2019 r. w sprawie niektórych aspektów umów o dostarczanie treści cyfrowych i usług cyfrowych (Dz.Urz. UE L 136 z 2019 r., s. 1, dalej: Dyrektywa 2019/770) należy interpretować w ten sposób, że „treści cyfrowe” w rozumieniu ww. aktów prawa unijnego stanowić mogą również takie pliki, które zostały udostępnione jako świadczenie częściowe w ramach świadczenia złożonego spełnionego w głównej mierze jako „usługa cyfrowa” w rozumieniu art. 2 pkt 2 Dyrektywy 2019/770, co skutkowałoby tym, że przedsiębiorca mógłby doprowadzić do wygaśnięcia prawa do odstąpienia od umowy w odniesieniu do świadczenia częściowego zgodnie z art. 16 lit. m Dyrektywy 2011/83, lecz – gdyby przedsiębiorcy się to nie powiodło – konsument mógłby odstąpić od umowy w całości, a z uwagi na art. 14 ust. 4 lit. b ppkt ii Dyrektywy 2011/83 nie musiałby płacić wynagrodzenia z tytułu takiego świadczenia częściowego?
4. Czy art. 14 ust. 3 Dyrektywy 2011/83 w świetle motywu 50 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uzgodniona umownie za świadczenie usług łączna cena (w rozumieniu art. 14 ust. 3 zdanie trzecie Dyrektywy 2011/83) jest „nadmierna”, jeżeli jest ona znacznie wyższa niż łączna cena uzgodniona umownie przez tego samego przedsiębiorcę z innym konsumentem za świadczenie identycznych usług na podstawie umowy zawartej na taki sam okres obowiązywania i w pozostałym zakresie na tych samych warunkach ramowych?

Obowiązek konsumenta pokrycia kosztów wykonanych już usług

W pierwszej kolejności TS wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Dyrektywy 2011/83 w przypadku gdy konsument, który zażądał od przedsiębiorcy rozpoczęcia wykonywania umowy przed upływem terminu uprawniającego do odstąpienia od umowy, wykonuje prawo do odstąpienia od umowy, jest zobowiązany do zapłacenia przedsiębiorcy „kwoty, która jest proporcjonalna do zakresu świadczeń spełnionych do chwili, w której konsument poinformował przedsiębiorcę o skorzystaniu z prawa odstąpienia od umowy, w porównaniu z całym zakresem umowy”. Przepis ten uściśla, że „proporcjonalna kwota jest obliczana na podstawie łącznej ceny uzgodnionej w umowie”. W praktyce oznacza to, że tę proporcjonalną kwotę należy obliczyć uwzględniając cenę uzgodnioną we wspomnianej umowie za ogół świadczeń będących jej przedmiotem, a mianowicie świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze niezbędne do zapewnienia tego świadczenia głównego i obliczyć ją pro rata temporis.

Jedynie w przypadku gdy umowa wyraźnie przewiduje, że jedno lub kilka świadczeń będzie w całości spełniane w sposób odrębny, po cenie, którą należy uiścić oddzielnie, to przy obliczaniu kwoty należnej przedsiębiorcy trzeba uwzględnić całość ceny przewidzianej za takie świadczenie. Rozpatrywana Umowa nie przewidywała jednak odrębnej ceny za jakiekolwiek świadczenie, które można by uznać za dające się oddzielić od świadczenia głównego.

W celu oceny, czy łączna cena jest nadmierna, należy – zdaniem TS – uwzględnić cenę usługi oferowanej przez danego przedsiębiorcę innym konsumentom na tych samych warunkach, jak również porównać cenę równoważnej usługi świadczonej przez innych przedsiębiorców w chwili zawarcia umowy (wartość rynkowa).

Wyjątki od prawa odstąpienia od umowy w przypadku treści cyfrowych

Następnie TS przypomniał, że art. 16 lit. m Dyrektywy 2011/83, który wskazuje wyjątek od prawa do odstąpienia od umowy, podlega – jako przepis prawa Unii, który ogranicza prawa przyznane w celu zapewnienia ochrony konsumentów – wykładni ścisłej.

Ponadto – w ocenie TS – usługa taka jak ta świadczona przez internetowy serwis pośredniczący w doborze partnera w postępowaniu głównym, która pozwala konsumentowi na tworzenie, przetwarzanie lub przechowywanie danych w formie cyfrowej lub na dostęp do nich oraz na udostępnianie lub jakąkolwiek inną interakcję z danymi w formie cyfrowej, które są zamieszczane lub tworzone przez konsumenta lub innych użytkowników tej usługi, nie może zostać uznana za dostarczanie „treści cyfrowych” w rozumieniu art. 16 lit. m Dyrektywy 2011/83 w związku z art. 2 ust. 11 tej dyrektywy i w świetle jej motywu 19. Nie można uznać, że sporządzenie, w ramach internetowego serwisu pośredniczącego w doborze partnera, raportu z oceny osobowości jest objęte wyjątkiem przewidzianym w art. 16 lit. m Dyrektywy 2011/83.

Wyrok TS z 8.10.2020 r., PE Digital GmbH (Ochrona konsumentów), C‑641/19.