Wywóz za granicę materiałów budowlanych w celu wykonania robót a VAT
Stan faktyczny
Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są roboty ogólnobudowlane. Jest czynnym podatnikiem VAT. Przyjął zlecenie wykonania na rzecz słowackiego inwestora, czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, robót ogólnobudowlanych w budynku położonym na terytorium Słowacji. Zlecenie obejmowało wykonanie robót mających na celu usunięcie wad robót wykonanych przez poprzednią firmę oraz dokończenie robót niewykonanych. Słowacki inwestor zainteresowany był tylko kompleksowym wykonaniem usługi, czyli wykonaniem robót w całości przy użyciu wykonawców, materiałów i środków transportu podatnika. Dlatego cena za wykonanie tych robót obejmuje łącznie (w jednej pozycji) koszt samej usługi oraz koszty zużytych do jej wykonania materiałów, koszty transportu, a także koszty obsługi budowy.
Podatnik nabywa materiały do wykonania usługi w Polsce od polskich dostawców, gdyż otrzymuje przy zakupie rabaty ze względu na stałą współpracę. Materiały nabywa sukcesywnie, stosownie do etapu realizacji robót i przewozi je własnym transportem lub transportem sprzedawcy na teren prowadzonych na Słowacji robót. Inwestor w celach kontrolnych każdorazowo potwierdza przywóz tych materiałów.
Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy dokonując powyższego wywozu materiałów budowlanych do Słowacji, jest zobowiązany do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Zdaniem podatnika, nie jest, gdyż wywożone materiały należy uznać za element świadczenia kompleksowego.
Organ interpretujący uznał, jednak, że dokonywany przez podatnika wywóz stanowi WDT i jako taki powinien być odrębnie rozpoznany i rozliczony.
Stan prawny
Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE, także wtedy gdy podatnik jedynie przemieszcza ten towar na własne potrzeby (art. 13 ust. 1 i 3 VATU).
Żaden przepis nie reguluje na gruncie VAT tzw. świadczenia kompleksowego, czyli składającego się co najmniej z dwóch odrębnych fizykalnie czynności.
Stanowisko WSA w Gliwicach
Sąd uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe, wobec czego interpretację uchylił. Sąd zauważył, że opodatkowanie usług kompleksowych (czy złożonych) nie jest uregulowane ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował jednak Trybunał Sprawiedliwości UE. Można ją sprowadzić do tezy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W ramach świadczenia kompleksowego można wyróżnić świadczenie zasadnicze i pomocnicze. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do skutecznego wykorzystania świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.
W niniejszej sprawie podatnik wyraźnie podał, że musi podejmować szereg czynności, które są ze sobą ściśle powiązane a wykonywanie każdej z nich z osobna nie ma znaczenia dla zleceniodawcy, gdyż tenże zainteresowany jest wyłącznie końcowym, kompleksowym efektem udzielonego zlecenia. Podatnik świadczy więc usługę kompleksową. Organ zaś zdaje się twierdzić, że to, czy świadczona przez podatnika usługa, na którą składa się wiele ww. czynności stanowi świadczenie kompleksowe, pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem miejscem świadczenia – i tym samym opodatkowania – przedmiotowej usługi jest Słowacja, a więc ewentualne rozpoznanie jej jako usługi kompleksowej winno się dokonać na podstawie przepisów obowiązujących w tym kraju, a najistotniejsze dla sprawy jest to, że usługa poprzedzona jest przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację. Takie rozumowanie narusza art. 13 ust. 3 VATU. Jeżeli bowiem wywóz materiałów budowlanych za granicę stanowi element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usługi budowlanej, to nie zachodzi dostawa towarów, gdyż towar stał się elementem świadczonej usługi.
Stanowisko sądu zasługuje na aprobatę. Nie powinno być wątpliwości, że w podanych przez podatnika okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a przypomnijmy, że świadczenie kompleksowe opodatkowane jest w całości i wyłącznie według zasad właściwych dla świadczenia głównego, a więc charakter świadczenia pomocniczego nie odgrywa żadnej roli przy kwalifikacji prawnopodatkowej całego zdarzenia. Tak więc w niniejszej sprawie należy rozpoznać wyłącznie świadczenie usługi, która – jako związana z nieruchomością – podlega opodatkowaniu na Słowacji.
Zasady kształtowania wynagrodzenia autorskiego
Istota sporu
Spór pomiędzy Spółką (dalej: Skarżąca), której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem, w ramach której Spółka opracowuje i wytwarza oprogramowanie skierowane na rynki zagraniczne (w szczególności do Stanów Zjednoczonych) pozwalające na zapewnienie automatyzacji obsługi hipotek i zatrudnia w swojej działalności na umowę o pracę pracowników: programistów, dokumentalistów oraz informatyków zajmujących się realizacją zadań związanych z opracowywaniem i wytwarzaniem oprogramowania, a organem interpretacyjnym dotyczy kwestii możliwości skorzystania przez Skarżącą z unormowania wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: PDOFizU), a zatem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników – twórców za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków (tzw. WPA).
Stanowiska stron sporu
Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że zaproponowana przez nią metoda wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w wynagrodzeniu pracowników – twórców i ustalania jego wysokości, umożliwia zastosowanie do WPA zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU.
Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Spółka jako płatnik nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przychodów przez pracowników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 PDOFizU, gdyż Spółka jako pracodawca nie wyodrębniła części wynagrodzenia należnego z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych (honorarium autorskie) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki niemające charakteru twórczego. Natomiast czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Honorarium autorskie uzależnione byłoby od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.
Z uzasadnienia WSA w Gliwicach
WSA w Gliwicach wskazał, że z przepisów prawa wynika wyraźnie, że podwyższone koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU mają zastosowanie do „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, a zatem do działalności pracowników Spółki, o jakiej mowa we wniosku, przy czym nie mogą one przekroczyć progu wynikającego z art. 22 ust. 9a PDOFizU.
Następnie WSA w Gliwicach zauważył, że w ugruntowanym już orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (wyrok NSA z 7.2.2019 r., II FSK 422/17, Legalis).
WSA w Gliwicach podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 30.8.2018 r. (I SA/Wr 573/18, Legalis), że w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU ustawodawca pozostawił swobodę stronom stosunku pracy co do ukształtowania wynagrodzenia autorskiego, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy.
Warunki zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodu
W orzecznictwie wskazuje się nadto – jak przypomniał WSA w Gliwicach – że do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (wyrok WSA w Poznaniu z 20.2.2020 r., I SA/Po 643/19, Legalis). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyrok NSA z 7.3.2019 r., II FSK 769/17, Legalis). W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU wprowadza następujące warunki:
- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1231),
- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
- przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b PDOFizU, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że w okolicznościach wskazanych przez Spółkę, spełnione będą wszystkie powyższe przesłanki. Zatem wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego Skarżąca:
- wyodrębniła u właściwych pracowników – twórców dwa niezależne składniki wynagrodzenia: wynagrodzenie podstawowe oraz WPA, co zostało uwzględnione w umowie o pracę;
- ustaliła wysokość tego wynagrodzenia w umowie o pracę, poprzez wyraźne odesłanie do zasad wskazanych w Regulaminie, który jako element regulaminu wynagradzania Skarżącej, stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: KP), który na podstawie 772 KP określa zasady ustalania wynagrodzenia pracowników;
- posiada odpowiednią dokumentację prowadzoną przez pracowników – twórców w wykorzystywanym przez Skarżącą systemie teleinformatycznym służącym do rozliczania projektów, która pozwala na wyodrębnienie i skontrolowanie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą;
- wiąże w Regulaminie czas pracy pracowników – twórców z wynagrodzeniem należnym za przenoszenie majątkowych praw autorskich i z powstającymi utworami.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU i niewłaściwie niewłaściwie zastosował art. 22 ust. 2 PDOFizU uznając, że do wyodrębnionej na podstawie Regulaminu części wynagrodzenia należnego pracownikom – twórcom za przeniesienie na Skarżącą majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów pracowników, w sytuacji, gdy wskazana część wynagrodzenia będzie ściśle związana z rozporządzaniem przez pracowników – twórców majątkowymi prawami autorskimi na rzecz Skarżącej i zostanie wyodrębniona w wynagrodzeniu zasadniczym pracowników – twórców. Zatem – na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
Analizowane rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach dotyczy wynagrodzenia autorskiego, czyli wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu na pracodawcę i zasad jego kształtowania. Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym – stosownie do woli ustawodawcy – ukształtowanie reguł ww. wynagrodzenia należy do stron stosunku pracy, tj. pracodawcy i pracownika (swoboda w kształtowaniu zasad ustalania przedmiotowego wynagrodzenia). WSA w Gliwicach opowiedział się więc za pewną elastycznością w ustalaniu wynagrodzenia coraz szerszej – z uwagi na rosnące znaczenie tzw. pracy zdalnej – grupy pracowników-twórców. W ocenie WSA w Gliwicach uzasadnione jest stosowanie do przedmiotowego wynagrodzenia podwyższonych zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko jest korzystne dla pracowników-twórców (w rozpatrywanej sprawie: programistów, dokumentalistów oraz informatyków; branża IT).
Brak negatywnych konsekwencji dla strony wadliwego doręczenia
Stan faktyczny
Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Organ) stwierdzające, że zażalenie Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: Dyrektor, Wierzyciel, Skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26.9.2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec D. P. i M. P. zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowią następujące ustalenia. Postanowienie NUS zostało doręczone D. P. 1.10.2019 r., M. P. 15.10.2019 r. w trybie art. 44 ustawy z 14.6.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 256, dalej: KPA), zaś wierzycielowi 1.10.2019 r. Zażalenie na ww. postanowienie zostało wniesione przez Dyrektora 9.10.2019 r., tj. jeden dzień po terminie. Zdaniem Organu, Wierzyciel uchybił terminowi wniesienia zażalenia, co skutkuje koniecznością wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu stosownie do art. 134 KPA w zw. z art. 144 KPA.
Skarga na postanowienie Organu
W skardze do WSA w Kielcach Dyrektor zarzucił naruszenie m.in.: art. 134 KPA w zw. z art. 141 § 2 KPA w zw. z art. 144 KPA w zw. z art. 57 § 1 KPA poprzez uznanie, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia zażalenia, podczas gdy w ustawowym terminie 7 dni od doręczenia skarżonego postanowienia wniosła zażalenie do Organu za pośrednictwem NUS, a w nim – o uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia Organowi.
Uzasadniając podniesione zarzuty Dyrektor podkreślił, że w pierwszym piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego z 16.2.2017 r., poinformował NUS o zmianie wierzyciela, wskazując na jaki adres należy przekazywać korespondencję. Dalsza korespondencja kierowana przez organ egzekucyjny była prawidłowo dostarczana na adres Wierzyciela, zaś postanowienie z 26.9.2019 r. NUS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do D. P. i M. P. zostało przekazane na adres ARiMR i doręczone jej 1.10.2019 r. Prezes ARiMR pismem z 4.10.2019 r., które wpłynęło 7.10.2019 r. przekazał postanowienie według właściwości Organowi. Zdaniem Wierzyciela, skoro przedmiotowe postanowienie zostało mu doręczone 7.10.2019 r., to bieg siedmiodniowego terminu do złożenia zażalenia rozpoczął się 8.10.2019 r. i upływał 14.10.2019 r. Zażalenie nadane 9.10.2019 r. zostało wniesione zatem przed upływem terminu. Skarżący podkreślił, że organ egzekucyjny mimo, że był w posiadaniu wiedzy, że wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym jest Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR błędnie skierował postanowienie o umorzeniu postępowania na adres Prezesa ARiMR. Uznanie skutecznego doręczenia postanowienia w terminie dostarczenia go innemu organowi – Prezesowi ARiMR jest niewłaściwe. Błąd po stronie organu egzekucyjnego w doręczeniu postanowienia nie może szkodzić Skarżącemu. W opinii Skarżącego, skoro nie uchybił terminowi do złożenia zażalenia nie było podstaw do składania wniosku o jego przywrócenie.
Uzasadnienie wyroku WSA w Kielcach
WSA w Kielcach nie podzielił stanowiska Organu i zauważył, iż analiza akt administracyjnych wskazuje, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do D. P. i M. P. było prowadzone przez NUS na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 31.8.2016 r. przez Kierownika Biura Powiatowego ARiMR. Następnie WSA w Kielcach podkreślił, iż ustawą z 21.10.2016 r. o zmianie ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2048, dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzono zmianę art. 29 ust. 10 ustawy z 9.5.2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1505) w zakresie kompetencji wierzyciela. Uprawnienia wierzyciela przyznano m.in. dyrektorowi oddziału regionalnego w przypadku, gdy jest on właściwy do rozstrzygania w sprawach o przyznanie płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych, ewentualnie jest organem wyższego stopnia – gdy organem właściwym do rozstrzygania w sprawach o przyznanie płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych jest kierownik biura powiatowego. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawach wszczętych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z powyższego wynika, że od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej Dyrektor uzyskał uprawnienia wierzyciela jako organ wyższego stopnia nad organem właściwym w sprawach płatności z tytułu realizacji programu rolnośrodowiskowego.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, WSA w Kielcach wskazał, iż w aktach znajdują się pisma powiadamiające NUS o zmianie organu mającego uprawnienia wierzyciela i adresie, pod który winna być kierowana korespondencja. W toku postępowania korespondencja była kierowana pod wskazany w piśmie adres. Z kolei postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało skierowane i doręczone 1.10.2019 r. na adres ARiMR. Nie może więc budzić wątpliwości, że wbrew ustaleniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zostało doręczone Wierzycielowi 1.10.2019 r. W tym dniu postanowienie zostało doręczone organowi, któremu nie przysługiwały uprawnienia wierzyciela. Wierzyciel otrzymał postanowienie 7.10.2019 r., po przekazaniu przez Prezesa ARiMR.
Zasada oficjalności doręczeń pism organu
W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń pism, która oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w KPA pozwala na przyjęcie jako skutecznych czynności podejmowanych przez organ. Nieprawidłowe, czyli niezgodne z przepisami KPA doręczenie pisma należy uznać za naruszenie tej zasady, mogące spowodować pozbawienie strony możliwości obrony swych praw.
W rozpatrywanej sprawie – w ocenie WSA w Kielcach – Skarżący powziął wiadomość o treści postanowienia, wniósł zażalenie i brak było podstaw do nakazania powtórnego, prawidłowego doręczenia postanowienia Wierzycielowi. Strona nie może natomiast ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. Z zasady oficjalności doręczeń wynika, że odpowiedzialność za prawidłowe doręczanie pism spoczywa na organie i wadliwość doręczenia nie może być wykładana na niekorzyść strony. Uznanie przez Organ, że w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia terminu, liczonego od doręczenia innemu, niż wierzyciel podmiotowi, pod innym adresem, narusza wyrażoną w art. 8 KPA zasadę pogłębiania zaufania do władzy publicznej. Jej źródła należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego, w świetle której organy są zobowiązane do zachowania nie powodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na stronę przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy – organ nie może obciążać strony negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma ona wpływu ani błędami lub uchybieniami popełnionymi przez organy w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.
Wydając zaskarżone postanowienie Organ, z naruszeniem powyższej zasady, obciążył Wierzyciela konsekwencjami wadliwego doręczenia postanowienia. Naruszył art. 134 KPA w zw. z art. 144 KPA poprzez jego błędne zastosowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Załączone do skargi pismo Prezesa ARiMR potwierdza, że postanowienie o umorzeniu postępowania Dyrektor otrzymał 7.10.2019 r. (data wpływu), co w praktyce oznacza, że nie było podstaw do przyjęcia, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu.
Rozstrzygnięcie WSA w Kielcach
W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ, uwzględniając powyższe stanowisko Sądu, przyjmie, iż zażalenie zostało wniesione przez Dyrektora w przewidzianym prawem terminie i rozpozna je merytorycznie. Mając powyższe na uwadze WSA w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) uchylił zaskarżone postanowienie.
Analizowane rozstrzygnięcie dotyczy zasad doręczeń pism organu w postępowaniu administracyjnym i konieczności ich ścisłego wykładania, a w konsekwencji także rygorystycznego przestrzegania. Sąd wskazał, iż przepisy KPA, które bardzo szczegółowo i jednoznacznie regulują warunki, na jakich może być dokonywane doręczenie pism organu administracyjnego, mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że zapewniają stronie realizację przysługujących jej uprawnień.
Doręczenie, będące czynnością materialno-techniczną, powoduje szereg doniosłych skutków procesowych, przede wszystkim rozpoczęcie biegu terminów. W rozpatrywanej sprawie doręczenie powodowało rozpoczęcie biegu terminu do złożenia zażalenia na postanowienie NUS w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchybienie ww. terminu prowadzi do bezskuteczności zażalenia, przez co należy rozumieć to, że złożenia zażalenia po terminie skutkuje brakiem podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia przez organ drugiej instancji. Taka sytuacja zaszła w stanie faktycznym rozstrzygniętej sprawy.
Wyrok z 25.3.2020 r. I SA/Ke 502/19.
Bałagan w przepisach budowlanych
Nowe przepisy budowlane przewidują, że jeszcze przez rok inwestorzy mogą się starać o pozwolenia na budowę na podstawie przepisów obowiązujących przed 19 września 2020 r.
– Ale razem ze zmianami prawa budowlanego weszło w życie rozporządzenie regulujące szczegółowe zasady sporządzania projektu budowlanego. Wygasiło ono stare przepisy wykonawcze. Nie zawiera też żadnych przepisów przejściowych, choć jeszcze w projekcie rozporządzenia były. Na podstawie nowych przepisów wykonawczych nie da się sporządzić projektu budowlanego według starych reguł, ponieważ nowelizacja wprowadziła bardzo duże zmiany. A skoro nie można sporządzić projektu, to i ubiegać się o pozwolenie na budowę. Nie jest to dobra wiadomość dla deweloperów – mówi Przemysław Dziąg, radca prawny z Polskiego Związku Firm Deweloperskich.
– Wątpliwości wcale nie rozwiewa art. 26 nowelizacji prawa budowlanego, który pozwala stosować przepisy tego prawa w brzmieniu sprzed 19 września. Nie wynika z niego, czy obejmuje przepisy wykonawcze do ustawy, co sygnalizuje wielu deweloperów – tłumaczy mec. Przemysław Dziąg.
Innego zdania jest Bogdan Dąbrowski, radca prawny z Urzędu Miasta Poznania.
– Moim zdaniem nie powinno być problemu z uzyskaniem pozwoleń na budowę na starych zasadach. Artykuł 26 noweli w zupełności wystarczy. Dotyczy to jednak tylko projektów budowlanych, nad którymi prace rozpoczęły się przed 19 września. Nowe, sporządzane po 19 września, powinny być już dostosowane do zmienionych reguł, z czego nie wszyscy zdają sobie sprawę. Jeżeli jednak inwestor złoży projekt sporządzony według strych zasad, urząd ma obowiązek też go przyjąć – twierdzi mec. Dąbrowski.
Mała kreseczka, a tyle kłopotów
W jednym z przepisów zabrakło też przecinka. Niby drobne przeoczenie, a konsekwencje już poważne. Chodzi o art. 29 ust. 4 pkt 1a prawa budowlanego. Dzięki niemu można bez wcześniejszego załatwiania jakichkolwiek formalności budowlanych przebudowywać wszystkie budynki wymagające pozwolenia na budowę, z wyjątkiem przegród zewnętrznych i elementów konstrukcyjnych domów jednorodzinnych. Dla nich niezbędne będzie zgłoszenie.
– Zmiana nie była zamierzona. Rząd wcale jej nie planował. Jest to potknięcie legislacyjne, przez które w przepisach pojawiła się luka – twierdzi Mariola Berdysz, architekt i dyrektor fundacji Wszechnica Budowlana.
Rząd zauważył zresztą już swój błąd i chce go wyprostować. W pakiecie mieszkaniowym, który pod koniec wakacji trafił do Sejmu, znajduje się zmiana przepisów. Dodaje ona brakujący przecinek. Po jego wprowadzeniu na przebudowę będzie potrzebne pozwolenie na budowę albo zgłoszenie.
– Projekt jest dopiero po pierwszym czytaniu. Przez jakiś czas będzie więc luka w prawie pozwalająca przebudować większość budynków bez formalności, z wyjątkiem domów jednorodzinnych – mówi Mariola Berdysz.
Bogdan Dąbrowski przyznaje, że w przepisach jest błąd. Według niego jednak inwestorzy nie będą raczej wykorzystywać tej furtki.
– Wiąże się z tym duże ryzyko. Inwestor, który przebuduje np. elewację bez formalności, musi liczyć się z tym, że powiatowy inspektor nadzoru budowlanego to zakwestionuje. I będzie musiał wdać się w wieloletni spór sądowy, a szanse na wygraną wcale nie są przesądzone. Korzyści więc żadne – wskazuje Dąbrowski.
Dla kogo pięć lat
Nowe przepisy przewidują, że pozwolenie na budowę oraz na użytkowanie będzie można kwestionować tylko przez pięć lat. Dziś takiego ograniczenia nie ma. Mogą one zostać uchylone nawet po dziesięciu czy dwudziestu latach. Jest problem, bo do końca nie wiadomo, czy okres pięcioletni odnosi się tylko do pozwoleń wydanych po 19 września, czy także do wcześniejszych. Zdania są podzielone.
– Ograniczenia czasowe powinny dotyczyć tylko pozwoleń wydanych na nowych zasadach – uważa Mariola Berdysz.
Opinii tej nie podzielają jednak mec. Konrad Młynkiewicz i Stefan Jacyno, adwokat, wspólnik w kancelarii Wardyński i Wspólnicy.
– W mojej ocenie pięcioletni termin dotyczy także inwestycji przeprowadzonych na podstawie pozwoleń na budowę wydanych także przed zmianą przepisów, z małym wyjątkiem. Przepisy sprzed 19 września będą miały zastosowanie do postępowań administracyjnych w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o pozwoleniu na budowę wszczętych przed tą datą – tłumaczy Konrad Młynkiewicz.
– Skoro nie ma przepisu przejściowego, to oznacza, że termin pięcioletni stosuje się również do pozwoleń na budowę i użytkowanie wydanych przed 19 września 2020 r. – dodaje mec. Stefan Jacyno.
Co z wodą
Inny problem dotyczy przyłączania nowych inwestycji do sieci wodociągowej. Przepis wejdzie w życie za rok, ale tymczasem może napsuć krwi niejednej osobie.
– Nowe przepisy prawa budowlanego przewidują, że warunki przyłączania do sieci wodociągowej będą ważne przez dwa lata. Wcześniej to same przedsiębiorstwa wodociągowe decydowały w tej sprawie w swoich regulaminach. Teraz mają rok na dostosowanie ich do nowych zasad. Ale przecież w tym czasie inwestycje będą także prowadzone. A warunki wydawane. Z przepisów nie wynika, czy warunki przyłączenia wydane po 19 września będą terminowe, czy nie. Może powstać niezły bałagan. Natomiast nie ma takiego problemu z warunkami wydanymi przed 19 września. Prawo budowlane rozstrzyga, że będą ważne dwa lata. Szkoda, że zabrakło ich w pierwszym wypadku – wyjaśnia Mariola Berdysz.
Podstawa prawna: ustawa z 13 lutego br. o zmianie ustawy – Prawo budowlane (Dz.U. z 18 marca 2020 r., poz. 471).
Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową a PCC
Stan faktyczny
Spółka jawna planuje przekształcenie się w spółkę komandytową, w związku z czym skierowała do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy czynność tego przekształcenia będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC).
Spółka podała następujące okoliczności. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne oraz spółka z o.o. Do spółki wniesiono wkłady pieniężne, a oprócz tego dwa samochody osobowe. Ponadto do majątku spółki weszły składniki nabyte w trakcie prowadzenia działalności. Wszystkie nabycia składników majątkowych podlegały opodatkowaniu – podatkiem VAT albo PCC. W planie przekształcenia oraz w umowie spółki komandytowej, powstałej po przekształceniu, wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej. Tak więc wspólnicy nie zamierzają wnosić żadnych nowych wkładów do spółki w związku z przekształceniem. Cały majątek spółki jawnej stanie się majątkiem spółki komandytowej.
Spółka zajęła stanowisko, że powyższe przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PCC. Zdaniem spółki, identyczna wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, jak również identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i spółki przekształconej, przesądzają o braku obowiązku zapłaty tego podatku.
Organ interpretujący uznał jednak, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Stwierdził, że dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej, w tym nieruchomości oraz pojazdy samochodowe.
Spółka zaskarżyła interpretację do sądu.
Stan prawny
Opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt lit. k PodCzynnCywPrU), a także zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2).
Przekształcenie spółki należy traktować jako zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 3), a podstawą opodatkowania jest w tym przypadku „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f). Jednakże zwolnione z PCC jest przekształcenie spółek w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC (art. 9 pkt 11 lit. a).
Stanowisko WSA w Bydgoszczy
Sąd uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe, wobec czego interpretację uchylił. Na wstępie sąd wskazał, że przekształcenie spółki w spółkę osobową jest traktowane jako podlegająca opodatkowaniu zmiana umowy spółki tylko wtedy, gdy wynikiem przekształcenia jest zarazem:
1) zwiększenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 PodCzynnCywPrU);
2) zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 PodCzynnCywPrU).
W niniejszej sprawie nie wystąpił żaden z tych dwóch warunków.
Ad. 1. Skoro podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a nie wartość całego majątku przekształconej spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f PodCzynnCywPrU), to w świetle opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być mowy o „zwiększeniu podstawy opodatkowania”. Spółka wyraźnie bowiem wskazała tożsamość wkładów w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej.
Jeżeli doda się do tego, że zwolnieniu z PCC podlegają wkłady do spółki, od których wcześniej odprowadzono już PCC (art. 9 pkt 11 lit. a PodCzynnCywPrU), to należy przyjąć, że efektywnemu opodatkowaniu podlegają wyłącznie nowe (podwyższone) wkłady do spółki, a w niniejszej sprawie takich nie ma.
Ad. 2. Wszystko, co miała spółka jawna, po przekształceniu ma spółka komandytowa. W niniejszej sprawie nie sposób wskazać choćby jednego elementu, który wskazywałby na to, że majątek spółki przed przekształceniem i po przekształceniem będzie inny, a konkretnie: zwiększy się. Spółce nic nie ubędzie, ale też niczego nie przybędzie.
Stanowisko sądu jest klarowne i nie budzi żadnych wątpliwości. Organ interpretujący, uzasadniając wydaną interpretację utożsamił pojęcia „majątek spółki” i „wkłady do spółki”, podczas gdy oczywiste jest, że pojęcia te pozostają w logicznym stosunku zawierania się, gdzie „wkłady do spółki” są pojęciem podrzędnym. W efekcie organ wyprowadził tezę, że skoro majątek spółki przekształconej jest większy niż wkłady do spółki przekształcanej to PCC się należy. Sąd dokładnie wyjaśnił, że dla potrzeb tego podatku należy, porównując stan majątkowy przed i po przekształceniu, zestawiać wkłady z wkładami, a majątek z majątkiem, a więc pojęć tych nie można w argumentacji krzyżować.
Spóźnione nabycie kasy online pozbawia zwrotu 700 zł
Zgodnie z art. 145b ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: VATU), wybrane kategorie podatników mają obowiązek wymiany kas fiskalnych na tzw. kasy online w ściśle określonych terminach. Zakup takiej kasy to oczywiście wydatek. Aby zdjąć z tych grup pewnego rodzaju odium ponoszenia wydatków, co do których inne grupy mogą jeszcze poczekać, ustawodawca przewidział system zwrotu części kosztów zakupu nowego urządzenia. Podatnicy tacy mają prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydanej na zakup każdej z kas rejestrujących 90% jej ceny zakupu, nie więcej jednak niż 700 zł (art. 111 ust. 4 VATU).
Jedną z tych grup są mechanicy samochodowi. Taki właśnie podatnik wystąpił do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, rozstrzygniętym finalnie pismem z 16.9.2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.429.2020.2.MN.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi od kilku lat działalność gospodarczą mechanika samochodowego. Co naturalne z uwagi na zakres klienteli, korzysta w tym zakresie z kasy rejestrującej. Podatnik podjął starania w celu zakupu nowego urządzenia w grudniu 2019 r. (z uwagi na zbliżający się ustawowy termin wymiany kasy z dniem 1.1.2020 r.).
Starania te napotkały jednak na pewne trudności. Okazało się bowiem, że w danym momencie na rynku tego rodzaju urządzenia nie były dostępne. Co więcej, podatnik zachorował i przebywał na zwolnieniu lekarskim. Mimo to, w połowie stycznia nabył kasę online i rozpoczął jeszcze w tym miesiącu fiskalizację. W międzyczasie, nie generował obrotu i nie dokonywał raportowania sprzedaży na starym urządzeniu.
Podatnik postanowił uzyskać zwrot kwoty 700 zł związanej z nabyciem kasy. Dyrektor KIS miał jednak w tej sprawie inne zdanie. Zauważył bowiem, że ulga przysługuje, gdy ewidencja na kasach online zostanie rozpoczęta najpóźniej w terminach, w których dana grupa podatników ma obowiązek stosowania kas online (art. 111 ust. 4a VATU). Obiektywne okoliczności wskazane przez wnioskodawcę nie zrobiły więc na fiskusie wrażenia.
Omawiane zagadnienie wpisuje się w obserwowany od kilku miesięcy krajobraz wątpliwości podatników związanych z nowymi zasadami fiskalizacji. Wiele mówi i pisze się chociażby o paragonach z NIP czy też raportowaniu sprzedaży raportowanej na kasie fiskalnej w ewidencji JPK_V7M.
Ulga na nabycie kasy fiskalnej nie jest niczym nowym. Pamiętać należy jednak, że obecnie przysługuje ona wyłącznie przy zakupie kasy online, bez względu na fakt, że większość branż nie ma jeszcze obowiązku stosowania tych urządzeń. Co więcej, przysługuje tylko wybranym kategoriom podmiotów, mianowicie:
- podatnikom, u których powstał obowiązek prowadzenia ewidencji i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży w obowiązujących terminach, przy użyciu kas online;
- podatników, u których nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji i którzy dobrowolnie rozpoczną prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas online oraz wcześniej nie stosowali innych rodzajów kas do prowadzenia ewidencji sprzedaży;
- podatników zobligowanych do wymiany kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii na kasy online ze względu na działalność prowadzoną w określonych ustawą branżach.
Można więc uznać, że ulga dotyczy po pierwsze podatników rozpoczynających przygodę z fiskalizacją, pod warunkiem że, zakup kas rejestrujących nastąpił nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji. A po drugie – tych zobligowanych przez ustawodawcę do dokonania wymiany we wskazanych terminach.
Terminy są zresztą ważne. O ile bowiem mechanicy samochodowi i sprzedawcy paliw mają już je za sobą, kolejne oczekujące na kasy online branże zyskały kilka dodatkowych miesięcy na tę procedurę (co wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.6.2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, Dz.U.2020 poz. 1059). M.in. więc branża gastronomiczna, fryzjerska czy prawnicza może jeszcze poczekać. Nie warto jednak czekać zbyt długo, bo poza naturalnymi negatywnymi konsekwencjami związanymi z naruszeniem zasad fiskalizacji, również zwrot 700 zł może być zagrożony. Pamiętać należy także, by gdy zapieje trzy razy kur i wybije ustawowa data, podatnik powinien już prowadzić ewidencję na kasie online. Zakup urządzenia i spełnienie wymogów technicznych powinny więc nastąpić znacznie wcześniej.
To ważny morał płynący z omawianej interpretacji. Inna sprawa, że branża mechaniki samochodowej ma „pecha” jeśli chodzi o kwestię fiskalizacji. To jej dotyczył bowiem znany i omawiany medialnie przypadek prowokacji fiskusa odnośnie drobnej i nie nabitej na kasę usługi realizowanej „po godzinach”. Nie da się jednak nie odnieść wrażenia, że organy podatkowe wyczuwają potencjalne pole nadużyć podatkowych w tej właśnie branży. Można oczywiście dyskutować o skali. Natomiast nie ma się co spodziewać pobłażliwości.
Praca zdalna pod okiem pracodawcy
Jak nieoficjalnie ustaliła „Rzeczpospolita”, związkowcom z NSZZ Solidarność nie podoba się w projekcie np. to, że nie przewiduje wyraźnego prawa zatrudnionego zdalnie do rekompensaty zwiększonego zużycia prądu w domu.
Z kolei pracodawcy nie są zbyt zainteresowani doregulowaniem tych przepisów, szczególnie w zakresie ich odpowiedzialności za bezpieczeństwo pracy w domu. Obecne przepisy dotyczące pracy zdalnej nie zawierają żadnej regulacji, dlatego są popularne wśród pracodawców chętnie wysyłających zatrudnionych do pracy w domu, by zmniejszyć w ten sposób ryzyko rozprzestrzeniania się Covid-19.
– To na razie wstępny projekt, który chcemy poddać konsultacjom z partnerami społecznymi – mówi Stanisław Szwed, wiceminister rodziny, pracy i polityki społecznej.
– Dyskusja o uregulowaniu pracy zdalnej na stałe w kodeksie pracy trwa już od kilku lat. Najnowszy projekt przewiduje całkowitą likwidację telepracy i zastąpienie jej bardziej elastyczną pracą zdalną – komentuje Michał Lisawa, adwokat, szef działu prawa pracy w kancelarii Baker McKenzie. – Będzie ona miała zastosowanie zarówno poza siedzibą firmy w całości, jak i w części. Dlatego przepisy próbują łączyć niektóre zasady znane dotychczas z telepracy z regulacją pracy zdalnej w specustawie covidowej. Uważam, że jest to rozsądny kierunek zmian.
Co ważne, po zmianach może się okazać, że pracownik będzie musiał uzgodnić miejsce pracy zdalnej z pracodawcą, który będzie mógł odmówić możliwości jej świadczenia np. z działki wypoczynkowej czy nadmorskiego apartamentu. Wystarczy, że uzna za zbyt wysokie ryzyko zerwanie połączenia internetowego z pracownikiem przebywającym w leśnej głuszy.
– Tak jak w specustawie covidowej, brakuje jednoznacznego rozstrzygnięcia, kto i na jakich zasadach miałby decydować, czy pracownik ma warunki lokalowe i techniczne do wykonywania pracy zdalnej – dodaje mec. Lisawa. – Może być to źródłem sporów z zatrudnionymi.
Z projektu wynika, że pracownik korzystający z prywatnego komputera ma mieć prawo do ekwiwalentu. W jakiej wysokości – nie wiadomo. Za każdym razem będzie wynikało to z porozumienia zawartego z pracodawcą.
Etap legislacyjny: konsultacje społeczne
Niedozwolone klauzule umowne – świadczenie główne
Stan faktyczny
Uchwała SN podjęta została na tle takiego stanu faktycznego:
Wyrokiem z 7.6.2018 r. Sąd Rejonowy zasądził od Towarzystwa Ubezpieczeń na rzecz powódki kwotę 17 887,44 zł z odsetkami za opóźnienie. Ustalono, że powódka zawarła łącznie 5 umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, na czas nieokreślony, z zastosowaniem wzorca w postaci ogólnych warunków ubezpieczenia 13.1.2016 r. powódka wypowiedziała wszystkie umowy. Na dzień wypowiedzenia łączna wartość umów wynosiła 93 774,98 zł, natomiast pozwana wypłaciła powódce ze wszystkich umów 75 887,54 zł. Domagając się zasądzenia różnicy, to jest 17 887,44 zł, powódka kwestionowała legalność zatrzymania tej kwoty, według pozwanej należnej jej z tytułu opłat przewidzianych ogólnymi warunkami ubezpieczenia, jako opłaty likwidacyjnej, opłaty od wykupu i wskaźnika wykupu, pomniejszających wartość wykupu.
Sąd Rejonowy dokonał oceny postanowień o.w.u. dotyczących uprawnienia pozwanego do pobierania takich opłat przy ustalaniu tzw. wartości wykupu/ wartości polisy przeznaczonej do wypłaty, w wypadku wypowiedzenia umowy, jako postanowień niedozwolonych w rozumieniu art. 3851 KC. Zdaniem Sądu, postanowienia te kształtowały prawa powódki jako konsumenta w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszały jej interesy, nie zostały z nią uzgodnione indywidualnie, nie były to też postanowienia, które dotyczyły głównych świadczeń stron. Nie znalazł też Sąd podstaw do uznania, że powódka, domagając się zasądzenia wskazanej kwoty nadużywa przysługującego jej prawa.
Wątpliwości sądu odwoławczego
Rozpoznając sprawę na skutek apelacji pozwanego, Sąd Okręgowy powziął poważne wątpliwości, które ujął w przytoczone na wstępie zagadnienie prawne. Sąd Okręgowy zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie co do tego czy „świadczenie wykupu” (tu według ogólnych warunków umowy – dalej o.w.u.: kwota wartości polisy przeznaczonej do wypłaty, wartość wykupu) w umowach, której spór dotyczy jest świadczeniem głównym. Taka kwalifikacja wykluczałby kontrolę właściwych postanowień o.w.u. w aspekcie ich niedozwolonego charakteru (art. 3851 § 1 zd. 1 KC).
Stanowisko Sądu Najwyższego
Treść art. 3851 § 1 zd. 2 KC, wyłączającego kontrolę abuzywności postanowień określających główne świadczenia stron, stanowi implementację art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 93/13/EWG z 5.4.1993 r. w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich (Dz.Urz. UE L z 1993 r. Nr 95, s. 29 ze zm.).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego problem kwalifikacji określonego świadczenia jako należącego do kategorii „głównych świadczeń stron” pojawił się w kontekście różnorodnych stosunków umownych. Kryteria uznawane przez Sąd Najwyższy za decydujące dla oceny charakteru klauzuli zdecydowanie różnią się na gruncie poszczególnych orzeczeń. Dotyczy to zwłaszcza kategorii przedmiotowo istotnych elementów umowy (essentialia negotii) – przyjmowanej jako punkt odniesienia w części orzeczeń, w innych jednak zastępowanych innymi kryteriami. Generalnie nie można przyjąć, aby w orzecznictwie Sądu Najwyższego w tym zakresie możliwa była do wskazania jedna, powszechnie stosowana metoda oceny charakteru klauzuli z perspektywy art. 3851 § 1 zd. 2 KC. Brak jednolitego sposobu rozstrzygania takich problemów kwalifikacyjnych wynika z przyjmowanego przez Sąd Najwyższy założenia jakim jest konieczność sytuacyjnej kwalifikacji klauzuli, z kompleksowym uwzględnieniem kontekstu konkretnej umowy, nie tylko w zakresie jej treści, lecz także celu (wyrok z 8.11.2012 r., I CSK 49/12, Legalis).
Sąd Najwyższy wskazał, że w literaturze na tle powołanego przepisu ukształtowały się zasadniczo 3 stanowiska odczytujące przesłankę „głównych świadczeń stron”:
- przez pryzmat pojęcia przedmiotowo istotnych elementów umowy (essentialia negotii),
- interpretujące to określenie z punktu widzenia podziału świadczeń na główne i uboczne oraz
- przyjmujące założenie o konieczności wykładni tego pojęcia w sposób autonomiczny.
Bardziej przekonujące wydaje się odczytywanie pojęcia „głównych świadczeń stron” w sposób autonomiczny, bez ograniczania go a priori do któregokolwiek z klasycznych sposobów klasyfikowania świadczeń czy warunków umów w prawie prywatnym. Takie podejście wydaje się najbardziej elastyczne, pozwala bowiem na uwzględnienie różnorodnych sytuacji występujących w praktyce obrotu. Za wnioskiem takim przemawia także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne odnosi się do „świadczenia wykupu”, jako konstrukcji przyjętej w umowie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. W o.w.u. mających zastosowanie w sprawie pojęcie „świadczenia” przepisano jedynie świadczeniu ubezpieczeniowemu, to jest należnemu w razie śmierci lub dożycia do określonego dnia, natomiast kwotę należną w razie wypowiedzenia umowy o.w.u. określają jako kwotę wypłaty wartości wykupu, wartość wykupu, wartość polisy przeznaczonej do wypłaty. W każdym wypadku chodzi o należność, jaką ubezpieczyciel musi uiścić ubezpieczającemu w razie wygaśnięcia umowy. Konstrukcja ta sprowadza do obowiązku zwrotu środków zgromadzonych na ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym na rzecz wnoszącego je podmiotu. Rozumiane w ten sposób „świadczenie wykupu” czy też „wartość wykupu” stanowi rewers „opłat likwidacyjnych” – jak wynika to z przeglądu orzecznictwa – powszechnie zastrzeganych w ogólnych warunków ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Różnica pomiędzy takimi opłatami a „świadczeniem wykupu” czy też „wartością wykupu” sprowadza się w zasadzie do sposobu ujęcia (to ostatnie skonstruowane zostało od strony „pozytywnej” – określając kwotę wypłacaną ubezpieczającemu). Ekonomiczna istota obu konstrukcji pozostaje jednak tożsama.
Zagadnienie w kształcie przedstawionym przez Sąd Okręgowy zostało już rozstrzygnięte – pośrednio i implicite – w wyroku Sądu Najwyższego z 18.12.2013 r. (I CSK 149/13, Legalis), w którym klauzula zastrzegająca wygórowaną opłatę likwidacyjną na rzecz ubezpieczyciela w umowie ubezpieczenia na życie została uznana przez Sąd Najwyższy za niedozwolone postanowienie umowne, o którym mowa w art. 3851 § 1 zd. 1 KC. Jakkolwiek problem kwalifikacji opłaty likwidacyjnej jako głównego świadczenia stron – w rozumieniu zd. 2 tego przepisu – nie był w tym wypadku przedmiotem bezpośrednich uwag Sądu Najwyższego, nie ulega wątpliwości, że dopuszczenie kontroli abuzywności tej klauzuli musiało opierać się na założeniu o braku objęcia jej zakresem omawianego wyjątku. Choć orzeczenie to odnosi się wprost do opłaty likwidacyjnej, to z uwagi na fakt, iż opłata taka stanowi korelat „świadczenia wykupu”, powołane orzeczenie wskazuje kierunek wykładni.
Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia wymaga zwrócenia uwagi na konstrukcję prawną umowy, co ma znaczenie dla oceny czy wartość wykupu może być uznana za przedmiotowo istotny element umowy, świadczenie główne czy też ubocze, czy wreszcie należałoby dokonać autonomicznej wykładni tego pojęcia. W innych powołanych uchwałach Sąd Najwyższy wskazał na mieszany charakter takiej umowy, łączący elementy umowy ubezpieczania na życie z elementami umowy inwestycyjnej, której kluczowy element stanowi powierzenie ubezpieczycielowi zarządzania środkami pochodzącymi ze składek ubezpieczającego w celu osiągnięcia zysku. Elementy takiej umowy były uregulowane w przepisach ustawy z 22.5.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1206 ze zm.) – przede wszystkim w jej art. 2 ust. 1 pkt 13, definiującym pojęcie „ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego”. Obecnie szersza regulacja zawarta jest w ustawie z 11.9.2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 895 ze zm.).
Powołane przepisy nie uzasadniają przyjęcia, iż umowa może być uznana za umowę nazwaną, ustawy te określają warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych, dotyczą zagadnień o charakterze publicznoprawnym a nie przesądzają kwalifikacji cywilnoprawnej takiej umowy. Stąd ocena czy mamy do czynienia z głównym świadczeniem stron przez pryzmat obligatoryjnych, wymienionych w ustawach, warunków takiej umowy jest nietrafna; ponadto, taka ocena mogłaby mieć miejsce w odniesieniu do klauzul zastrzeganych w umowach nazwanych.
Trudno też tu mówić o ocenie w aspekcie podziału na świadczenia główne i uboczne, skoro w nauce o stosunku zobowiązaniowym do świadczeń ubocznych zwykle zalicza się świadczenia o uzupełniającym i akcydentalnym charakterze, które wspomagają świadczenie główne lub ułatwiają jego spełnienie. Przy przyjętej konstrukcji umowy o charakterze mieszanym opartej na konstrukcji umowy ubezpieczenia wzbogaconej o element inwestycyjny, element pierwszy odpowiada zwykłym składnikom umowy ubezpieczenia, w pozostałym zakresie mamy do czynienia elementami umowy zawieranej w celu przekazania środków finansowych do ich inwestowania i uzyskiwania z tego tytułu zysku. Przy takiej konstrukcji, za podstawowe świadczenie w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym można uznać obowiązek zapłaty składek przez ubezpieczającego oraz obowiązek zarządzania wniesionymi w ten sposób środkami przez ubezpieczyciela i dokonania wypłat w razie zaistnienia jednego ze zdarzeń objętych ubezpieczeniem (śmierci lub dożycia do określonego dnia).
Uchwała SN wyraża ważne stanowisko w zakresie reguł kwalifikowania danych zapisów umowy jako dotyczących rodzaju świadczeń stron (głównych czy ubocznych). Tylko zapisy dotyczące świadczeń głównych mogą bowiem podlegać badaniu pod kątem ich abuzywności w świetle uregulować k.c.
SN zwrócił uwagę na ważną kwestię, a mianowicie taką, że ocena charakteru zapisu umownego będzie zależeć od tego czy mamy do czynienia z umową nazwaną.
Uchwała może mieć znaczenie dla kwalifikacji klauzul (zapisów) w innego rodzaju umowach, być może także w tzw. umowach frankowych.
Słup reklamowy o dużych gabarytach to budowla
Stan faktyczny
„C.” sp. z o.o. – właścicielka centrum handlowego, na podstawie zgłoszenia umieściła na sąsiedniej działce obiekt, który określiła jako szyld przedsiębiorcy, informując, że nie będzie on trwale połączony z gruntem. Urządzenie to zawiera informację o istnieniu i działalności centrum handlowego prezentując loga sklepów oraz wskazując na rodzaj prowadzonej tam działalności. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego uznał, że obiekt nie jest szyldem informacyjnym, lecz wolno stojącym, trwale związanym z gruntem urządzeniem reklamowym i nakazał inwestorowi jego rozbiórkę. Budowla ta znajduje się bowiem na działce, w stosunku do której w obowiązującym planie miejscowym ustalono zakaz lokalizacji reklam wolno stojących. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że sporny obiekt budowlany, z uwagi na zakres wykonanych prac, wielkość konstrukcji, skalę powierzchni reklamowej i wysokość, należy zakwalifikować na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej jako: PrBud) jako budowlę. Na urządzeniu, które ma 21 m wysokości wyeksponowano reklamy dotyczące przedsiębiorstw prowadzących działalność handlową w centrum, całość konstrukcji została trwale związana z gruntem za pomocą żelbetowego fundamentu o powierzchni 64 m2. Organ wyjaśnił, że roboty budowlane związane z jego powstaniem były budową, dla której wymagane było uzyskanie pozwolenia na budowę, a nie dokonanie zgłoszenia. Brak uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, w sytuacji skutecznego zgłoszenia robót budowlanych oznacza, że mamy do czynienia z innym niż określony w art. 48 ust. 1 i art. 49b ust. 1 PrBud przypadkiem wykonania robót budowlanych, czyli ich wykonania na podstawie zgłoszenia, lecz z naruszeniem art. 30 ust. 1 PrBud.
„C.” sp. z o.o. wniosła skargę do sądu administracyjnego twierdząc, że sporne urządzenie zostało jedynie zainstalowane poprzez przymocowanie do bloku żelbetowego i nie może być kwalifikowane jako wolnostojące urządzenie reklamowe, ale jako szyld, co do którego nie obowiązywał określony w planie zagospodarowania przestrzennego zakaz. W ocenie skarżącej element ten jest funkcjonalnie związany z galerią handlową i jedynie informuje o tym, jakie sklepy i lokale znajdują się w niej. Decyzja o rozbiórce podważa zaufanie do organów państwa i praworządności oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego w sytuacji, gdy legalność posadowienia szyldu była przedmiotem kontroli właściwych organów administracji.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wyjaśniając, że prawidłowo dokonane przez inwestora zgłoszenie nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania, jeżeli prowadzone roboty budowlane są niezgodne z zakresem prac objętych zgłoszeniem, a w konsekwencji są prowadzone z naruszeniem art. 30 ust. 1 PrBud. Dokonanie zgłoszenia i brak sprzeciwu właściwego organu ma tylko takie znaczenie, że inwestorowi, który wykonał roboty objęte zgłoszeniem, nie można postawić zarzutu samowoli budowlanej, w rozumieniu art. 49b PrBud. Twierdzenia inwestora są nadużyciem, bowiem choć termin do wniesienia sprzeciwu nie został dochowany, to już wcześniej Prezydenta Miasta P. wskazywał na konieczność uzyskania pozwolenia na budowę i niezgodność zamierzenia z planem miejscowym. W rezultacie inwestor przystąpił do realizacji inwestycji na własne ryzyko. Sąd wskazał na rozmiary budowli, na której umieszczono reklamy oraz fakt, że została ona umieszczona na fundamencie, do posadowienia którego konieczne było dokonanie wykopów wraz z kontrolą warunków gruntowych, poprzedzonych badaniami geologicznymi. O tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, decyduje nie tyle sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Zdaniem Sądu w tym przypadku parametry techniczne obiektu, a zwłaszcza wysokość urządzenia (21 m), jego masa i sposób związania z gruntem za pomocą betonowego fundamentu o powierzchni 64 m2, zagłębionego w gruncie na 1,5 m, świadczą o tym, że doszło do trwałego związania z gruntem. Za całkowicie chybione uznano twierdzenie skarżącej, że o wystąpieniu trwałości związania z gruntem decyduje wola inwestora określona w zgłoszeniu, bowiem rolą organów nadzoru budowlanego jest ustalanie jak dany obiekt należy zakwalifikować z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Przyjęcie, że to wola inwestora jest wyznacznikiem decydującym do uznania trwałości związania z gruntem mogło by prowadzić do absurdalnych sytuacji i uznania za nietrwale związane z gruntem budynków mieszkalnych czy hal produkcyjnych.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podzielając stanowisko Sądu I instancji i organów, że sporny obiekt to wolno stojące urządzenie reklamowe trwale związane z gruntem, czyli budowla, dla której wymagane było uzyskanie pozwolenia na budowę. Świadczą o tym parametry techniczne oraz standardowe elementy konstrukcyjne takie jak fundament czy konstrukcja nośna typowe dla obiektu budowlanego. Budowla nie zawiera samej informacji o centrum handlowym, lecz przedstawia informacje wizualne o markach przedsiębiorców, którzy prowadzą swoją działalność w tym centrum. W rezultacie w sytuacji, gdy na działce zgodnie z obowiązującym planem miejscowym nie można było umieszczać reklam wolno stojących, wydanie nakazu rozbiórki jest zasadne. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że fakt, iż inwestor dokonał skutecznego zgłoszenia, choć wymagane było uzyskanie pozwolenia na budowę, nie oznacza, że organy nadzoru budowlanego nie mogły podjąć postępowania w celu sprawdzenia, czy zamierzenie zostało wykonane z naruszeniem prawa.
Dotacja z PFR bez VAT
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. ze zm., dalej: VATU), podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Dotacja podlega VAT jedynie w przypadku, gdy została udzielona w celu dofinansowania konkretnej czynności opodatkowanej oraz wywiera bezpośredni wpływ na cenę tej czynności. Z drugiej strony, nie podlega VAT dotacja przeznaczona finansowanie ogólnej działalności podatnika (kosztów ogólnej działalności).
Przedmiot sprawy
Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym. Ze względu na spowodowany przez COVID-19 spadek obrotów, podatnik zawarł z PFR umowę subwencji finansowej. Kwota ww. subwencji zostanie przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. m.in. na zapłatę odsetek od kredytów, wynagrodzeń pracowników, koszty utrzymania wynajmowanych nieruchomości itp.
Subwencja podlega zwrotowi, choć przy spełnieniu określonych warunków pewna jej część podlega umorzeniu. Ów fakt sprawił, że podatnik nabrał wątpliwości co do konieczności opodatkowania całości lub części subwencji VAT.
Stanowisko organu
W interpretacji z 27.8.2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.396.2020.4.AK Dyrektor KIS jednoznacznie stwierdził, że w związku z tym, że subwencja finansowa będąca przedmiotem wniosku przeznaczona będzie na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, nie ma ona wpływu na cenę świadczonych usług, czy też sprzedawanych towarów i nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU.
Kwota ww. będzie bowiem przeznaczyć na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. pokrycie wydatków związanych z działalnością gospodarczą, a uzyskane przez stronę dofinansowanie ( w całości lub w części) nie stanowi dopłaty do konkretnych świadczonych przez stronę usług czy też sprzedawanych przez stronę towarów, co stanowi, że dzięki ww. dofinansowaniu, nabywcy usług i towarów nie będą uiszczali niższych cen. Otrzymane przez stronę dofinansowanie nie stanowi dopłaty do cen konkretnych usług lub towarów sprzedawanych przez stronę.
Stanowisko Dyrektora KIS ma uzasadniony sens. Z natury rzeczy, dotacja PFR może być przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów bieżącej działalności lub spłatę kredytów. Można więc uznać, że przywoływana interpretacja, jakkolwiek wydana w indywidualnym stanie faktycznym, odzwierciedla ogólne stanowisko fiskusa co do braku rozliczania VAT w tym przypadku (nawet bez odwoływania się przez fiskusa do kwestii zwrotu części dotacji, co też ma znaczenie).
Warto jednak pójść o krok dalej. Dyrektor KIS wyraża bowiem pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
To dość zaskakująca teza, gdyż jak do tej pory oczekiwanie co do rozliczania VAT od dotacji zdecydowanie nie było prezentowane przez fiskusa w drodze wyjątku. Przeciwnie, praktyka podatkowa wytworzyła swoiste pośrednie stadium dotacyjne – brak ścisłego powiązania dotacji z konkretną czynnością, ale istnienie na tyle bezpośredniego połączenia, że opodatkowanie VAT jest uzasadnione. W konsekwencji, zdaniem fiskusa uzyskane dotacje często podlegają VAT. To duży problem, bowiem zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 VATU, obowiązek podatkowy z tytułu powstaje tu w momencie otrzymania dotacji. Retrospektywne oczekiwanie rozliczenia VAT to nie tylko uszczerbek dla podatnika na samym podatku, ale też na odsetkach, o sankcji VAT i KKS nie wspominając.
Czy przywoływana interpretacja jest jaskółką zmiany podejścia organów do kwestii VAT od dotacji? Pewnie nie ma co wyciągać wniosków zbyt daleko idących. Raz jeszcze jednak wychodzi na jaw, że w sprawach mniej lub bardziej związanych z COVID-19, fiskusowi potrafi zmięknąć serce.
