Brak wpływu przepisów covidowych na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

Wyrokiem z 4.10.2022 r., wydanym w sprawie I SA/Łd 271/22, Legalis, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji i umorzył postępowanie. W omawianym wyroku Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na kwestię terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wpływu na jego bieg tzw. przepisów covidowych. Ponadto ponownie poruszono również problem instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych jako narzędzia służącego wyłącznie do przerwania biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań.

Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddano fakt, czy przedłużenie terminu przedawnienia wobec wprowadzonych regulacji przez tzw. przepisy covidowe będzie miało zastosowanie do instytucji prawa podatkowego, tj. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Skarżący podniósł liczne zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Niemniej w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych kluczowym było naruszenie art. 15 zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy z 2.3.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; dalej: KoronawirusU), który dotyczył m.in. zawieszenia lub wstrzymania biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań. Poza tym podniesiono argumentację odnoszącą się do wszczynania postępowań karnych skarbowych wyłącznie celem osiągnięcia skutku w postaci przerwania analizowanego biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącego powyższe dało asumpt do nieprawidłowych działań Organów poprzez niezastosowanie podstawowych regulacji w postaci sposobu obliczania biegu terminu przedawnienia, przy wykorzystaniu terminów płatności wskazanych w ustawie z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: PDOFizU). Po wtóre zaś doprowadziło do skorzystania ze sztucznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego – zapobiegawczo, czyli tylko celem uzyskania skutku przerwania rzeczonego terminu.

Ponadto stanowisko potwierdzające brak podstaw do zastosowania do przepisów prawa podatkowego unormowania zawartego w przepisach covidowych znajdziemy również w judykaturze, doktrynie, czy wypowiedzi RPO, który 15.12.2020 r., w Biuletynie Informacji Publicznej RPO podał, iż „W tzw. ustawie covidowej został wprowadzony przepis, zgodnie z którym bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, m. in. przedawnienia nie rozpoczynały się, a rozpoczęte ulegały zawieszeniu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis ten obowiązywał krótko, gdyż 16.5.2020 r. został uchylony. Nie dotyczyło to jednak przepisów podatkowych, które pomimo tego, że wywodzą się m. in. z prawa administracyjnego, stanowią odrębną gałąź prawa, zbudowaną w oparciu o katalog własnych zasad, niezależną od prawa administracyjnego”. Również Minister Finansów w swojej odpowiedzi z 1.5.2020 r. podkreślił odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego, w szczegółowy sposób opisując jego konotacje i rozwój, jako w pełni samodzielnej gałęzi prawa.

Uchylając zaskarżoną decyzję, WSA w pierwszej kolejności podkreślił, iż określenie„przepisy prawa administracyjnego”, użyte w treści art. 15zzr KoronawirusU, nie odnosi się do prawa podatkowego, w związku z czym zawieszenie biegu terminów przedawnienia nie dotyczy regulacji zawartej w ustawie z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: OrdPU). Sąd rozstrzygający sprawę zaznaczył, iż nie jest to pogląd odosobniony, gdyż chociażby w orzecznictwie tutejszego Sądu wyrażono już taki pogląd (wyroki WSA w Łodzi z 31.5.2022 r., I SA/Łd 204/22, Legalis; z 27.7.2022 r., I SA/Łd 189/22, Legalis), a Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej w pełni podziela to stanowisko i przyjmuje je za własne. Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd, w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku o odrębności prawa administracyjnego i podatkowego można mówić przynajmniej od czasu wejścia w życie OrdPU – zob. art. 3 § 1 pkt 2 KPA (przepisów KPA nie stosuje się do spraw uregulowanych w OrdPU, a jej wyrazem są również ostatnie zmiany legislacyjne, które obejmując prawo administracyjne, nie objęły prawa podatkowego).

W kontekście zaś postępowania karnego skarbowego Sąd podaje, że w aktach sprawy znajduje się pismo NŁUC-S z 30.12.2021 r., działającego w charakterze finansowego Organu postępowania przygotowawczego, na które to w zaskarżonej decyzji powołał się Organ odwoławczy, usiłując wykazać aktywność tego pierwszego. Z pisma tego wynika, że w tym postępowaniu wykonano zaledwie 2 czynności procesowe, tj. wezwanie świadka, który się nie stawił, i zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej Łódź-Śródmieście o przesłanie kopii o wszczęciu postępowania i rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, w której skarżący był świadkiem. Zatem na 30.12.2021 r. postępowanie karne skarbowe nadal pozostawało w fazie in rem. Wobec takiego przebiegu omawianego postępowania Sąd uznał za brak realnej (ukierunkowanej na dążenie do postawienia skarżącemu zarzutów i wniesienia przeciwko niemu aktu oskarżenia) aktywności Organu postępowania przygotowawczego, co z kolei świadczy o sztucznym wykorzystaniu instrumentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w takiej sytuacji stwierdził więc, że decyzja Organu odwoławczego została wydana w warunkach przedawnienia i jako taka nie mogła się ostać.

Reasumując, należy w pełni zaaprobować przedstawione stanowisko o odrębności prawa administracyjnego oraz prawa podatkowego, co uzasadnia pogląd o braku możliwości zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 KoronawirusU do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po wtóre, wbrew formułowanym niekiedy tezom, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie podlega kontroli sądów administracyjnych, są one nieprawidłowe. Zadaniem sądu jest więc kontrola, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, a zatem – czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt. 1 OrdPU ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem podstawowych zasad prawa podatkowego, w tym – kluczowej zasady zaufania podatnika do organów.

r.pr. Monika Wolska-Bryńska

Departament postępowań