Ministerstwo Finansów „nie lubi” spółek komandytowych, doszukując się w nich jednego z ostatnich bastionów optymalizacji podatkowej lege artis. Co ważne, nie chodzi wyłącznie o wyrafinowane sposoby wykorzystywania tego rodzaju formy prawnej, jak np. przypadek Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, będącego wspólnikiem spółek luksemburskich, jednocześnie będących komandytariuszami spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia… ufff, kręci się w głowie na samą myśl.
Ministerstwo Finansów piętnuje także najprostsze wykorzystanie formy spółki komandytowej w relacjach wybitnie krajowych. Chodzi o utworzenie spółki komandytowej, w której ponoszącym odpowiedzialność komplementariuszem o śladowym procencie (promilu?) udziału w zyskach jest spółka z o.o., zaś komandytariuszem o lwim udziale w zysku (acz ograniczonej odpowiedzialności) jest osoba fizyczna. W ten oto sposób, zdaniem Ministerstwa Finansów następuje połączenie podstawowych zalet spółki osobowej i spółki kapitałowej: jednokrotne opodatkowanie dochodu po stronie komandytariusza oraz ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania. W dobie wiecznego uszczelniania systemu podatkowego, zdaniem Ministerstwa Finansów brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej.
To bardzo ciekawie wyartykułowana motywacja, idąc jej tropem chodzi Ministrowi Finansów przede wszystkim o… brak pokrzywdzenia wspólników spółek z o.o., cierpiących przez „bezczelne” wykorzystywanie dobrodziejstw spółek komandytowych. I to na wielką skalę, skoro fiskus zauważa, że działalność w formie spółki komandytowej podejmują przede wszystkim „duże” podmioty, w których komplementariuszem spółki zostaje każdorazowo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Idąc tym tropem spółki komandytowe to forma optymalizacji podatkowej w białych rękawiczkach. Więc jako taka, każda spółka komandytowa jest na swój sposób patologią. Brakuje jednak Ministrowi Finansów konsekwencji. Istnieją bowiem jego zdaniem spółki komandytowe, w których powiązania między wspólnikami nie wskazują na „optymalizacyjny cel” utworzenia. Dla takich podmiotów przewidziano w nowych przepisach pewną preferencję, a konkretnie:
- dla komplementariuszy – odliczenie od podatku z udziału w zysku w spółce komandytowej iloczynu procentowego udziału w zysku i podatku należnego od dochodu samej spółki,
- dla komandytariuszy – zgodnie z nowym art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm dalej jako: PDOFizU) oraz art. 22 ust. 4e ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: PDOPrU), przewiduje się zwolnienie z opodatkowania przychodów „w godziwej wysokości”. Obejmuje ono kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym. Choć tu są pewne ograniczenia związane z powiązaniem komandytariusza i komplementariusza (o czym za chwilę).
Przedstawmy te preferencje na liczbach. One najlepiej pokażą, co się zmieni.
Załóżmy, że w spółce komandytowej o przychodzie 15 mln zł i dochodzie 2 mln zł komandytariuszem posiadającym 80% udziałów jest osoba fizyczna. 20% udziałów posiada komplementariusz – spółka z o.o., a komandytariusz zasiada w jej zarządzie i posiada 50% udziałów w jej kapitale.
Komandytariusz – dziś i jutro
Przy wyborze metody liniowej, w obecnym stanie prawnym komandytariusz osiągający 1 600 000 zł dochodu płacił z tego tytułu 19% podatku. W efekcie, zysk netto osoby fizycznej wynosi 1 296 000 zł.
Uwzględniając nowe zasady, najpierw 19% podatku CIT zapłaci spółka komandytowa. Następnie, komandytariusz naliczy kolejne 19% podatku od swojej części zysku (tj. właśnie od 1 296 000 zł). Opodatkowaniu mogłoby nie podlegać 50% przychody do kwoty 60 000zł, ale niestety w grę wchodzi nowy art. 21 ust. 40 PDOFizU. Komandytariusz jest członkiem zarządu komplementariusza oraz posiada w nim udziały. To pozbawia tej preferencji. W efekcie, podatek po stronie komandytariusza wyniesie 246 240 zł a zysk netto skurczy się do 1 049 760 zł, co daje spadek o dokładnie 19%. Arytmetycznie wszystko się więc zgadza, ewentualne uwzględnienie kwoty zwolnionej zmieniłoby proporcję śladowo.
Komplementariusz – dziś i jutro
Przy przyjęciu wszelkich możliwych uproszczeń, w obecnym stanie prawnym komplementariusz osiągający 400 000 zł dochodu płaci z tego tytułu 19% podatku. W efekcie, zysk netto wynosi 324 000 zł.
Uwzględniając nowe zasady, najpierw 19% podatku CIT zapłaci spółka komandytowa. Następnie, komplementariusz naliczy kolejne 19% podatku od swojej części zysku (tj. od 324 000 zł). Kwotę podatku (tu: w wysokości 61 560 zł) pomniejsza się jednak o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku (tu: 20%) i podatku należnego od dochodu tej spółki (tu: 380 000 zł). Daje to kwotę 76 000 zł. Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku, zatem komplementariusz efektywnie podatku od udziału w zysku w spółce komandytowej nie zapłaci (podobnie jak dziś działa to zgodnie z art. 22 ust. 1a PDOPrU).
Efekt fiskalny na „czystych liczbach” jest zatem dla komplementariusza teoretycznie korzystny. Dziś – płaci podatek, jutro zaś nie będzie płacić. Ale nikogo to specjalnie nie cieszy. Oczywiście dlatego, że podatek i tak będzie płacony (ale przez spółkę komandytową). Pamiętać należy także, że posiadający 50% udziałów w zysku komplementariusza komandytariusz od tego zysku również powinien zapłacić podatek. Brak preferencji dla komplementariusza skutkowałby w praktyce… trzykrotnym opodatkowaniem dochodu (na poziomie spółki komandytowej, spółki z o.o. a także udziałowca – osoby fizycznej).
Quo vadis?
Praktycy z rozczarowaniem podchodzą do opisywanych zmian. Dużo prostszą metodą mogłoby być np. ustalenie limitu udziału w zyskach spółki komandytowej przez komplementariusza – spółkę z o.o. (np. do 10%). Zaproponowany przykład zresztą to obrazuje: przy braku opodatkowania spółki komandytowej, komplementariusz – spółka z o.o. płaciłaby podatek w wysokości 76 000 zł, bez możliwości pomniejszenia o część podatku płaconego na poziomie spółki komandytowej.
Inna sprawa, że w efekcie takiego podejścia, w naszym przykładzie łączna kwota podatku na rachunku fiskusa byłaby o 40% niższa niż zgodna z nowymi regulacjami. Zatem nie tylko o walkę z optymalizacją tu chodzi. A jednak także o zwiększenie wpływu środków do budżetu państwa (gdyby ktoś miał co do tego wątpliwości).
