Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Ww. przepis dotyczy szerokiego spectrum transakcji, w tym także eksportu. Eksporterzy muszą też pamiętać o art. 41 ust. 9a VATU. Zgodnie z tym przepisem, zaliczki eksportowe rozlicza się ze stawką 0% VAT pod warunkiem jednak, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę (z pewnymi możliwościami przedłużania tego terminu).
Możliwe jest więc także opodatkowanie zaliczek eksportowych stawką krajową. To dla eksporterów szczególnie niekorzystne, bo globalnie rzecz ujmując, kalkulują oni swoje wynagrodzenie w kwocie netto. Nawet tymczasowa dopłata kwoty VAT od zaliczki jest więc uciążliwa. Tym bardziej więc warto zwracać uwagę na wyjątki od zasady opodatkowania VAT zaliczek.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność produkcyjną i handlową. Nie do końca wiadomo, co produkuje aczkolwiek ceny tych towarów są notowane na światowych giełdach. Proces produkcji zaś – co przyznaje zresztą sam podatnik – nie jest szczególnie czasochłonny ani realizowany pod szczególne wymogi przyszłych odbiorców. Innymi słowy – „niewyspecjalizowana masówka”. Co nie pozostaje bez znaczenia, ale do tego jeszcze wrócimy.
Podatnik sprzedaje swoje towary do krajów poza UE. Niejednokrotnie na podstawie umów długoterminowych, zawieranych na kilka lat do przodu. Umowy tego rodzaju określają m.in. rodzaj towaru, ilość (często w formie przedziału „od do”) oraz cenę kalkulowaną wedle formuły odwołującej się do notowań na giełdach towarowych. Sama sprzedaż dokonywana jest w oparciu o ilościowe harmonogramy dostaw, uzgadniane z kontrahentem na dany rok w ostatnim kwartale roku poprzedzającego rok dostaw.
Przy tak złożonej operacji handlowej i znaczących wolumenach, podatnik oczekuje od swoich klientów przedpłat na poczet realizacji przyszłych dostaw. Wysokość przedpłaty określana jest na bazie stosownych szacunków. Podatnik wie, że przedpłaty i zaliczki co do zasady wywołują skutki na gruncie VATU. Stąd też zwrócił się do Dyrektora KIS z życzliwym zapytaniem, czy skutki te dosięgną go w tej sytuacji.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji z 2.11.2020 r., 0111-KDIB3-3.4012.475.2020.1.PJ zgodził się w całości ze stanowiskiem podatnika, że w takiej jak opisywana sytuacji przedpłata nie wywołuje skutków na gruncie VATU. Odwołując się do pryncypiów unijnego systemu VAT oraz dorobku TSUE fiskus przyjął jako własne twierdzenie, że od zaliczki trzeba rozliczyć VAT przy spełnieniu poniższych warunków:
- zapłata jest dokonana na poczet konkretnej transakcji, która została określona co do rodzaju, w oparciu o indywidualne cechy danego towaru,
- konkretyzacja przyszłej dostawy towaru powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad jego opodatkowania w sposób pozwalający na określenie miejsca dostawy i stawki opodatkowania,
- w momencie dokonania zaliczki, strony nie powinny mieć intencji zmiany dostawy towarów.
Ujmując rzecz wprost, nie stanowią zaliczek wpłaty, których na moment ich uzyskania nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do konkretnych transakcji. Nie można rozciągać zakresu pojęcia zaliczki na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. A w opisywanym przypadku tak właśnie jest, bowiem w momencie otrzymania przez podatnika wpłat, nie są znane wszystkie istotne okoliczności (ilość sprzedawanych towarów, ostateczna cena, terminy dostaw itp.).
To już kolejne w ostatnim czasie korzystne dla podatnika stanowisko Dyrektora KIS o braku opodatkowania VAT różnego rodzaju przedpłat (zob. Legalis, Opłata rezerwacyjna to nie zaliczka i VAT rozliczać nie trzeba). I zdroworozsądkowe, wpisujące się w znane od lat podejście do tego typu zagadnień. Nie można niestety wyciągać zeń daleko idących uniwersalnych wniosków. Uniknięcie rozliczania VAT z tytułu uzyskania zaliczki dotyczyć może bowiem raczej dość specyficznych rodzajów transakcji. Przede wszystkim – długoterminowych i powtarzalnych. Gdy strony łączy bowiem realizacja jednego świadczenia, bez wątpienia przedpłatę należy z nim właśnie wiązać.
Temu akurat konkretnemu podatnikowi pomogła też bez dwóch zdań pewna szacunkowość tak co do wolumenu dostaw oraz ceny (sam sposób kalkulacji uwzględnia w sobie jej pewną zmienność). Choć wydaje się, że nie jest to warunek niezbędny. Brak opodatkowania zaliczki jest do obrony także wtedy, gdy znamy cenę i ilość, ale danej przedpłaty nie jesteśmy w stanie przypisać do żadnej konkretnej (jednej z wielu) transakcji, na które strony się umówiły.
O ww. zasadach powinni pamiętać zwłaszcza eksporterzy. Oni bowiem mogą w takich sytuacjach zyskać podwójnie. Raz – nie rozliczają podatku (co jest uproszczeniem administracyjnym). Dwa – unikają związanego z art. 41 ust. 9a VATU ryzyka opodatkowania VAT wg stawki krajowej w przypadku zaliczek otrzymywanych na długo przed wywozem towaru (co jest zaś dużym wsparciem dla płynności finansowej). I to bez konieczności uzasadniania przed organem podatkowym „specyfiki realizacji transakcji potwierdzonej warunkami dostawy”.
