Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU) obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy, określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą. Z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji musi wynikać, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, określone w fakturze korygującej. Warunki te zostały także spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Przepis ten obowiązuje w ww. brzmieniu od 1.1.2021 r., a więc od wejścia w życie przepisów ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419, dalej: ZmVATU20), ustanawiającej tzw. pakiet SLIM VAT.
Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 17 VATU w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. To również zasada wprowadzona do przepisów wraz z wejściem w życie ZmVATU20. Z praktycznego punktu widzenia obowiązywała ona jednak już wcześniej. Nie wynikała jednak wprost z przepisów, lecz z praktyki podatkowej.
Jak powszechnie wiadomo, pakiet SLIM VAT, zwłaszcza w zakresie faktur korygujących in minus, okazał się dużym rozczarowaniem. Miało być prościej, a wyszło wręcz przeciwnie. Wiele zostało na ten temat powiedziane i napisane. Od 1.1.2022 r. przepisy dodatkowo zyskują na znaczeniu. Nie ma już możliwości przejściowego stosowania zasad sprzed wejścia w życie pakietu SLIM VAT. Czas więc najwyższy, by przyswoić nowe zasady, co nie jest łatwe w obliczu brzmienia przepisów. Dlatego wszelkie interesujące interpretacje indywidualne w tym przedmiocie przyjmuje się z otwartymi ramionami.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie produkcji organicznych związków chemicznych na potrzeby własne oraz (w niewielkim zakresie) na sprzedaż, głównie na rzecz podmiotów powiązanych. Podatnik z wyprzedzeniem określa, ile produktów przeznaczy na sprzedaż. W tym celu ustala prognozę dostępności i prosi klientów o wskazanie zapotrzebowania na produkowane przez siebie związki chemiczne. Planowanie produkcji i uzgadnianie zapotrzebowania odbywa się w cyklach rocznych z góry. Klienci są jednak zobowiązani do comiesięcznego informowania o spodziewanym zapotrzebowaniu na towary podatnika w kolejnym miesiącu.
Nawet najbardziej drobiazgowe planowanie może jednak nie odzwierciedlać rzeczywistego zapotrzebowania na produkt: zarówno podatnika, jak i jego klientów. W przypadku wystąpienia niedoborów z produkcji własnej podatnik dokonuje zakupu związków chemicznych od innych producentów. Na bieżąco fakturuje on klientów z tytułu poszczególnych dostaw w danych okresach rozliczeniowych.
Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego podatnik weryfikuje, czy zaszły okoliczności uzasadniające zmianę dokonanego rozliczenia. Przykładowo, jeśli sprzedane towary zostały nabyte przez podatnika od podmiotów trzecich, to klienci są dodatkowo obciążani kosztami dostawy od tych podmiotów. Dla celów rozliczenia stosowany jest algorytm uwzględniający wszystkie zdarzenia, które wystąpiły w trakcie okresu rozliczeniowego. Z kolei w sytuacji, w której pierwotne dostawy zostały zafakturowane z uwzględnieniem w ich cenie kosztów dostawy od podmiotów trzecich, a po weryfikacji okaże się, że klient nie powinien ponosić całości lub części kosztów takich dostaw, podatnik dokonuje odpowiedniego obniżenia ceny.
Rozliczenia są dokumentowane i udostępniane klientom w formie arkusza kalkulacyjnego w terminie czternastu dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Jeśli rozliczenie wskazuje na rozbieżności w stosunku do pierwotnej ceny, to podatnik wystawia zbiorcze faktury korygujące, dotyczące zmiany ceny towaru będącego przedmiotem dostaw w danym okresie. Zasady weryfikacji i podstawy korekt wynikają z zawieranych przez podatnika umów. Sposób przeprowadzenia weryfikacji w konkretnym okresie, jej efekt oraz wszelkie czynniki do niego prowadzące są uwzględnione w przyjętym algorytmie. Klienci podatnika akceptują wynik weryfikacji w sposób dorozumiany (brak uwag na e-mail z arkuszem kalkulacyjnym jest formą akceptacji korekt, przyjętą przez strony) lub bezpośrednio poprzez akceptację korekty rozliczenia w korespondencji e-mail.
Pomimo dość szczegółowo określonych reguł związanych z korektą cen podatnik nabrał wątpliwości co do tego, w jaki sposób powinien rozliczyć korektę podatku należnego (zarówno in minus, jak i in plus) w związku z wystawianymi w takich okolicznościach fakturami korygującymi.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 24.12.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.682.2021.4.WH. W pierwszej kolejności zdefiniował on dwa najważniejsze pojęcia nowego systemu rozliczania faktur korygujących in minus. Uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania to ustalenie przez strony faktu obniżenia, wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których uzasadni w przyszłości obniżenie należności. Spełnienie warunków to zaś ziszczenie się zdarzenia, stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. Co ważne w wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie, strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Zdaniem fiskusa, podobnie zresztą jak w przypadku uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania, fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.
Mając na uwadze analizowany konkretny przypadek, zdaniem fiskusa uzgodnieniem warunków zmieniających podstawę opodatkowania są umowy zawarte z klientami oraz przesyłane arkusze kalkulacyjne. Za spełnienie warunków korekty należy uznać brak uwag ze strony klienta na przesłany e-mail z arkuszem kalkulacyjnym. Gdy więc te kryteria będą spełnione, podatnik może obniżyć podatek należny w okresie wystawienia faktury korygującej (zakładając, że faktura korygująca „wieńczy dzieło” i została wystawiona w następstwie ww. okoliczności).
Co do faktur korygujących in plus fiskus uznał, że w opisywanych okolicznościach podatek należny został wykazany na fakturach pierwotnych w prawidłowej wysokości. Przyczyny korekty wynikają natomiast ze zdarzeń gospodarczych, zaistniałych w okresie późniejszym. Konieczne jest zatem zwiększenie podstawy opodatkowania, ale dopiero po weryfikacji dokonanej przez podatnika, czyli w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawione są faktury korygujące).
Dyrektor KIS nadal chyba sam się nieco gubi w meandrach zasad rozliczeń faktur korygujących in minus pod rządami pakietu SLIM VAT. Może o tym świadczyć stwierdzenie zawarte w omawianej interpretacji, zgodnie z którym jeżeli podatnik otrzyma informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania w okresie wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, to wówczas podatnik zobowiązany będzie do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym taką informację otrzyma. Rzecz w tym, że podatnik, składając wniosek o wydanie opisywanej interpretacji, nie pytał o korektę podatku naliczonego, lecz należnego. Być może jednak ww. zdanie wkradło się do uzasadnienia Dyrektora KIS jedynie przez przypadek. Delikatny niesmak pozostał, jednak należy pozostawić tę kwestię.
Dużo ważniejsze jest bowiem interpretowanie definicji, tworzonych wokół nowych zasad rozliczania faktur korygujących (zwłaszcza in minus). Z pewnym entuzjazmem należy przyjąć akceptowaną przez fiskusa możliwość identyfikacji uzgodnień i spełnienia warunków korekty w sposób dorozumiany. Dyrektor KIS potwierdza, że spełnienie warunku korekty ma miejsce wtedy, gdy nabywca nie podnosi uwag na przesłany e-mail z arkuszem kalkulacyjnym. Jeśli więc strony umówiły się, że brak zgłoszenia uwag równa się akceptacji nowych warunków, to wówczas warunek korekty się ziszcza. Tego rodzaju podejście wymaga jednak czujności od nabywcy. Może okazać się, że brak przedstawienia przez niego uwag będzie równoznaczne z koniecznością obniżenia podatku naliczonego w okresie bierności. Skoro spełniły się warunki korekty, spełnia się także przepowiednia art. 86 ust. 19a VATU. Tak czy owak to pewne odformalizowanie procedury korygowania podatku należnego, co nie zmienia faktu, że nawet dorozumiana akceptacja z pewnością wymaga odpowiedniej dokumentacji (nie wiadomo, czy sama umowa wystarczy).
Jeszcze więcej entuzjazmu budzi podejście fiskusa do korekt in plus. Wydawać by się mogło, że opisywane korekty mają charakter pierwotny. Skoro klient miał ponieść dodatkowe koszty transportu, ale ich nie poniósł, to logika nakazywałaby cofnąć się z korektą do pierwotnego okresu. Dyrektor KIS uznał jednak, że przyczyna korekty powstaje w takim przypadku dopiero wraz z weryfikacją pierwotnego rozliczenia. Wtedy to okazuje się, że cenę trzeba podnieść. Pierwotna faktura poprawnie odzwierciedlała rzeczywistość na moment wystawienia. Korekta ma więc miejsce na bieżąco – jest to z pewnością podejście korzystne dla podatnika.
Nie taki SLM VAT straszny, jak go malują? To z pewnością przedwczesne stwierdzenie. Dobrze jednak, że podatnicy zyskują kolejne wskazówki interpretacyjne.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
