Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: VATU), miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przepis ten określa zasadę opodatkowania miejsca dostawy towarów, które są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Przepis ten bywa problematyczny w interpretacji w przypadku transakcji z potencjalnym montażem lub instalacją realizowanych na terenie kraju przez podmioty zagraniczne, niezarejestrowane do celów VAT na terenie kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 VATU, nabywca towarów jest podatnikiem VAT jeśli podmiotem dokonującym dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co do zasady niezarejestrowany do celów VAT w Polsce. W takich przypadkach, sposób rozliczenia transakcji upodabnia się do klasycznie pojmowanego WNT. Są jednak istotne różnice, o których należy pamiętać.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik zawarł z kontrahentem z Hiszpanii umowę na dostawę młyna paszowego na terenie nieruchomości położonej w kraju. Kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT (lecz jedynie w Hiszpanii). Przedmiotem umowy jest młyn paszowy, składający się z szeregu części (m.in. przyjęcia surowców, przyjęcia minerałów, dozowania surowców, linii produkcyjnej, przyjęcia, magazynowania i dozowania itp.). Dostawca zobowiązał się do montażu wszystkich maszyn na miejscu, aczkolwiek po stronie podatnika leżało udostępnienie dźwigów, windy, wciągarki i sprzętu pomocniczego niezbędnego do montażu.
Rozliczenie z dostawcą młyna obejmuje zaliczkę, płatności częściowe realizowane zgodnie z częściowymi dostawami oraz po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych. Pozostała część płatna ma być zaś po montażu urządzeń, po pozytywnym rozruchu. Sprzęt został sprzedany na warunkach Incoterms DDP. Po dostarczeniu sprzętu na miejsce, kontrahent przystąpi do montażu i rozruchu sprzętu, oddeleguje na miejsce realizacji nadzorcę projektu, w celu koordynacji prac montażowych i rozruchu. Kontrahent hiszpański ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo i higienę pracy swojej załogi w miejscu prowadzenia prac oraz za zapewnienie im wymaganego sprzętu i środków gwarantujących bezpieczeństwo ich pracy i zapobiegających wypadkom lub szkodom na ich zdrowiu.
Końcowy odbiór nastąpi po sfinalizowaniu montażu i rozruchu/przekazania sprzętu po zweryfikowaniu zgodności parametrów technicznych i potwierdzeniu możliwości roboczych sprzętu zgodnie ze specyfikacją opisaną w ofercie oraz innych dokumentach technicznych. Realizowana transakcja udokumentowana będzie fakturami, przy czym faktura za montaż stalowej konstrukcji ma być wystawiona osobno. Podatnik nabrał wątpliwości co do sposobu, w jaki powinien rozliczyć podatek VAT od omawianej transakcji.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24.9.2021 r., 0112-KDIL1-3.4012.317.2021.2.MR, Legalis uznał, że w omawianej sprawie podatnikowi bez wątpienia zależało na otrzymaniu w pełni funkcjonalnego i złożonego młyna składającego się z urządzeń niezbędnych do jego funkcjonowania. Kontrahent hiszpański był gwarantem prawidłowego działania młyna, dlatego też jako jego producent, realizował również montaż wszystkich składników wchodzących w skład młyna. Usługa montażu była niezbędna, albowiem same części składowe młyna dostarczane w ramach realizowanej umowy nie miały dla podatnika wartości ekonomicznej.
Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem. Zatem czynności składające się na świadczenie realizowane przez dostawcę hiszpańskiego należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 VATU. Miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji jest terytorium Polski. Jednocześnie, skoro dostawca nie posiada na terytorium kraju siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto nie jest zarejestrowany w Polsce do celów VAT – podatnikiem z tytułu dostawy towarów z montażem będzie nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 VATU.
W przypadku transakcji z instalacją lub montażem, zasadniczy problem praktyczny dotyczy samej definicji instalacji i montażu. Najczęściej rozważa się, czy czynności zapewniane przez dostawcę są dostatecznie „skomplikowane” i niezbędne z perspektywy nabywcy, w jaki sposób zostały określone w umowie itp. Tę kwestię omawiana interpretacja jednak dość klarownie rozstrzyga. Zakres czynności montażowych jest szeroki, perspektywa ekonomiczna nabywcy oczekującego kompleksowego świadczenia też nie budzi wątpliwości.
Podejdźmy więc do zagadnienia nieco bardziej „akademicko” – aczkolwiek pułapki, które wskażemy mają istotne praktyczne znaczenie. Często zdarza się, że transakcje tego typu są mylone z klasycznym WNT. Przez WNT rozumie się bowiem nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego (art. 9 ust. 1 VATU). Niewątpliwie, taka sytuacja ma też miejsce w omawianym przypadku. Ale gdyby pochylić się nad tym głębiej, to w praktyce hiszpański dostawca najpierw przemieszcza towary do Polski, a następnie przenosi prawo do ich rozporządzania na podatnika dopiero po zamontowaniu (a więc w kraju). Taka konstrukcja mogłaby wskazywać na dwie odrębne transakcje: przemieszczenie towarów własnych w ramach WDT-WNT oraz dostawę lokalną. Na szczęście art. 12 ust. 1 pkt 1 VATU wyklucza taką nazbyt „akademicką” właśnie koncepcję.
Zatem, aspekt montażowy przesądza o braku WNT i zastosowaniu zasady szczególnej, właściwej dla dostawy z montażem. Niestety, w praktyce często zdarza się, że dostawca zagraniczny ma w tej kwestii inne zdanie. Niejako „dla bezpieczeństwa” traktuje takie transakcje jako WDT ze swojego kraju macierzystego. Za usługę montażu rozlicza się odrębnie (podobnie jak w omawianym przypadku). Tego rodzaju transakcję dostawca ujmuje więc w informacji podsumowującej (jako WDT). Nabywca zaś nie odzwierciedla (i słusznie) jej po stronie WNT. Współpracujące ze sobą organy skarbowe z obydwu krajów dociekają wówczas przyczyn takiego stanu rzeczy. Czynności sprawdzające więcej niż pewne.
To jednak wciąż nie jest największy problem. Pozornie, rozliczenie WNT i nabycia z instalacją i montażem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 VATU są bliźniaczo podobne. Jest jeden szkopuł – zaliczki. Są one powszechną metodą rozliczenia tego rodzaju skomplikowanych (i kosztownych) transakcji o zindywidualizowanym charakterze (dopasowanych do potrzeb konkretnego klienta). W przypadku WNT, zapłata zaliczki nie ma żadnego znaczenia dla konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. Zgodnie z art. 20 ust. 5 VATU, ten powstaje bowiem z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. W przypadku nabycia z montażem zastosowanie znajdzie zaś zasada ogólna dla zaliczek z art. 19a ust. 8 VATU. Zatem nabywca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy i rozliczyć podatek należny i naliczony za okres zapłaty zaliczki właśnie. Pół biedy, że w zakresie odliczenia podatku naliczonego od niedawna nie obowiązuje „zasada trzech miesięcy” i „szyku rozwartego” (tak tak, szyk rozwarty to historycznie nie tylko WNT i import usług, ale także nabycia od podmiotów niezarejestrowanych).
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
