Opis stanu faktycznego
Sprawa dotyczyła skargi M.B. na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. M.B. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jako podstawę opodatkowania zadeklarował kwotę (…) zł, zaś należny podatek akcyzowy w kwocie (…) zł. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających, organ I instancji stwierdził znaczną różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością tego typu pojazdu na rynku krajowym. Wezwał więc podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego oraz przedstawienia wszelkich dokumentów. Podatnik wskazał, że wartość celna została ustalona na podstawie faktury zakupowej pojazdu, a cło opłacone w (…). Dla podatku akcyzowego została zgłoszona wartość celna, a zatem, w jego ocenie, nie ma podstaw do złożenia korekty deklaracji AKC-U. Organ wszczął postępowanie podatkowe.
Stanowisko Organu
Organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie (…) zł z tytułu nabycia pojazdu. Dokonał wyceny pojazdu w oparciu o systemy komputerowe Eurotax oraz Info-Ekspert, uwzględniając uszkodzenia i braki pojazdu wskazane w przedłożonej przez podatnika, opinii rzeczoznawcy oraz stosowne korekty.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podana przez podatnika wartość odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu (różnica 39%), co było podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania uszkodzonego pojazdu może zostać dokonane wyłączenie w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, gdyż umożliwia to określenie procentowego stopnia uszkodzenia i braków samochodu, czyli procentowy ubytek wartości, nie zaś koszt odtworzeniowy samochodu. Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie wartości rynkowej samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie kwestia kosztów napraw. Organ odwoławczy podał, że wycena została dokonana przy uwzględnieniu stosownych parametrów, uwzględniających markę, klasę, rodzaj, wiek i wartość pojazdu oraz wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, stosując odpowiednie współczynniki.
W skardze podatnik zarzucił m.in. dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem błędnego stanowiska w zakresie wartości pojazdu, podczas gdy analiza dokumentów dotyczących transakcji zakupu samochodu, analiza opinii, czy też okoliczność uiszczenia cła na terenie (…) prowadzą do wniosku, że wartość samochodu nie została zaniżona i w konsekwencji podatek akcyzowy uiszczony został we właściwej wysokości;
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu. Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem – średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 AkcyzU), natomiast w przypadku, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – kwota odpowiadająca wartości celnej samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą (art. 104 ust. 6 Akcyz). Jeżeli zaś wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy ma uprawnienie do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Weryfikacja powyższa przebiegała w dwóch etapach. Pierwszym, ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach oraz drugim, który aktualizuje się w razie niewykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu, a polega na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania z uwzględnieniem istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów.
WSA wskazał, że w ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z kryteriów, tj. średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Definicja legalna wskazuje, że jest to wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Natomiast zrozumienie dwóch pozostałych zwrotów, tj. „bez uzasadnionej przyczyny”, „znacznie odbiega” wymaga w ocenie WSA odwołania się do ich znaczenia w języku polskim. I tak pierwszy z nich oznacza brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, zaś „znacznie odbiega” – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). WSA podkreślił, że celem regulacji z art. 104 AkcyzU nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go z zyskiem, ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony.
W efekcie powyższych rozważań WSA uznał, że znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Takie niejako matematyczne zdefiniowanie w uzasadnieniu wyroku przez Sąd orzekający pojęcia ustawowego było konieczne wobec braku definicji legalnej „znacznego” odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołuje się przepis art. 104 ust. 8 AkcyzU. O ile więc sam prawodawca nie precyzuje pojęć ustawowych, o tyle sąd rozpoznający sprawę musi podjąć taką analizę językową w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.
Podkreślić jednak należy, że wartość zadeklarowana przez podatnika może co do zasady znacznie odbiegać od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego. Zgodnie bowiem z dyspozycją ustawową, taka znaczna różnica nie może mieć jedynie miejsca bez uzasadnionej przyczyny. Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony, gdy podatnik wskaże okoliczności relewantne mające wpływ na wartość pojazdu.
