Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną a nałożone kary pieniężne

Stan faktyczny

NSA rozpoznał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z 4.10.2018 r., II SA/Rz 658/18, Legalis, w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Skarga kasacyjna została oddalona. W sprawie tej WSA oddalił skargę na decyzję w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Krośnie 31.10.2015 r. stwierdzono, że w pomieszczeniach lokalu znajdują się dwa automaty do gier, które nie posiadały poświadczenia rejestracji. Ustalono, że właścicielem przedmiotowych urządzeń jest Spółka, która wydzierżawiła część powierzchni lokalu i wstawiła tam ww. urządzenie. W następstwie przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że wskazany wyżej automat jest urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym rozgrywki, w wyniku których grający ma możliwość uzyskania wygranych pieniężnych oraz rzeczowych w postaci punktów umożliwiających przedłużenie gry. Przebieg tych gier ma zaś charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od grających. Powyższe ustalenia potwierdziło badanie urządzenia, przeprowadzone przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu. W postępowaniu ustalono także szczegółowe powiązania różnych podmiotów w zorganizowanej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec Skarżących, wspólników spółki cywilnej, postępowanie w sprawie wymierzenia im kary pieniężnej i następnie wymierzył im solidarnie karę pieniężną w wysokości 12 tys. zł z tytułu urządzania gier poza kasynem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy powyższą decyzję. Sąd I instancji oddalił złożoną na nią skargę.

Wskazał, że podziela stanowisko Organu odwoławczego, który stwierdził, że z uwagi na brak zdolności prawnej spółka cywilna nie była stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Postępowanie to od początku prowadzone było w stosunku do Skarżących (osób fizycznych) i zakończyło się wymierzeniem im, jako wspólnikom spółki cywilnej, solidarnie kary pieniężnej. W tej sytuacji przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną pozostało bez wpływu na stronę procesową rozpatrywanej sprawy. Skoro więc spółka cywilna nie miała zdolności prawnej na gruncie prawa administracyjnego, nie mogła zostać na nią nałożona kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 888; dalej: GryHazardU). Kara ta została prawidłowo nałożona na wspólników i to oni byli stronami postępowania prowadzonego w tym przedmiocie.

Stanowisko NSA

Jeden z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył konsekwencji przekształcenia spółki cywilnej Skarżących w spółkę jawną. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie powinni być Skarżący, ale spółka jawna, powstała z przekształcenia spółki cywilnej na mocy art.26 § 5 KSH. NSA tego stanowiska nie podzielił.

Zgodnie z art. 26 § 4 KSH spółka, o której mowa w art. 860 KC (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do art. 860 § 5 KC – z chwilą wpisu do rejestru. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki, stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały jej przyznane przed przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej, i którym przypisano odpowiedzialność za delikt z art. 89 ust. 1 pkt. 2 GryHazardU. Orzeczone kary nie stanowią jednak majątku wspólnego wspólników, ani zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 KSH, dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego, prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne, będące wspólnikami spółki cywilnej. Jest ona umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, i co do zasady nie może być podmiotem praw i obowiązków. W GryHazardU brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 GryHazardU.

Źródłem odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie prawa, są okoliczności natury obiektywnej, tj. naruszenie przez osoby fizyczne (wspólników spółki cywilnej) warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu GryHazardU. Za brakiem następstwa prawnego w odniesieniu do obowiązku obciążenia karą pieniężną przemawia więc również charakter prawny tego obowiązku, gdyż jest to sankcja administracyjna za naruszenie zakazów przewidzianych w przywołanej ustawie, która może być stosowana (wyłącznie) wobec podmiotów naruszających sankcjonowane przepisy GryHazardU. O zasadności tego stanowiska, w nawiązaniu do argumentów prezentowanych w odniesieniu do pierwszej spośród omówionych kwestii spornych, trzeba wnioskować również na tej podstawie, że zasady odpowiedzialności muszą być stosowane według stanu faktycznego i prawnego z daty zaistnienia deliktu administracyjnego (czynu), za który odpowiedzialność ta może być przypisana i egzekwowana (por. wyroki NSA z 18.12.2019 r., II GSK 1089/18, Legalis; z 23.8.2018 r., II GSK 1066/18, Legalis; z 27.11.2018 r., II GSK 1540/18, Legalis).

Działacz frankowy potraktowany jak przedsiębiorca

Przesłanki dofinansowania z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Stanowisko SKO

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w G. (dalej: Organ), którą odmówiono A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) przyznania świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: Fundusz) na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników.

Spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w G. o przyznanie z Funduszu środków na wypłatę świadczeń dla 2 pracowników na okres 2 miesięcy oraz dla 19 pracowników na okres 3 miesięcy z przeznaczeniem na dofinansowanie wynagrodzeń. Organ ustalił, że przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wychowanie przedszkolne. Zgodnie z art. 170 ust. 1 ustawy z 14.12.2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082; dalej: PrOśw) Spółka nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub ust. 2 ustawy z 6.3.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162; dalej: PrPrzed), a tym samym – podmiotem uprawnionym do otrzymania świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy w ramach art. 15gg ustawy z 2.3.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; dalej: KoronawirusU).

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej SKO utrzymało w mocy decyzję Organu, w uzasadnieniu wyjaśniając, że Spółka nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wskazanych w art. 15g ust. 1 KoronawirusU. SKO wskazało, że placówki psychologiczno-pedagogiczne na podstawie art. 2 pkt. 6 PrOśw zostały objęte systemem oświaty, i zgodnie z art. 170 ust. 1 PrOśw prowadzenie szkoły, placówki lub zespołu nie jest działalnością gospodarczą, a działalnością oświatową. Zatem w zakresie prowadzonej działalności oświatowej Spółka nie posiada statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 PrPrzed.

Zaskarżona decyzja

W rozpoznawanej sprawie aktem poddanym sądowej kontroli jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Organu, którą odmówiono Spółce przyznania świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Stan prawny

W myśl art. 15g ust. 1 KoronawirusU m.in.: przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 PrPrzed, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z 24.4.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1057; dalej: PożPubWolontU) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 PożPubWolontU, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19.

Z kolei art. 4 ust. 1 PrPrzed stanowi, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, wykonująca działalność gospodarczą, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną.

Przesłanki przyznania dofinansowania

Z akt sprawy wynika, że Spółka zwróciła się wnioskami o dofinansowanie wynagrodzeń zatrudnionych pracowników ze względu na spadek obrotów we wskazanych okresach w stosunku do roku poprzedniego. W toku postępowania SKO ustaliło, że Spółka zatrudnia pracowników w ramach prowadzonych przez nią poradni psychologiczno-pedagogicznych w charakterze fizjoterapeutów, psychologów, logopedów, pomocy terapeutów, pracownika administracyjnego i dyrektora.

Z art. 2 pkt. 6 PrOśw wynika, że system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające pomocy psychologiczno-pedagogicznej dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu. Prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą, o czym stanowi wprost art. 170 ust. 1 PrOśw.

Tym samym, w świetle powyższej regulacji, w celu uzyskania dofinansowania z Funduszu muszą zostać spełnione trzy podstawowe przesłanki. Po pierwsze podmiot musi posiadać status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 PrPrzed, po drugie musi odnotować spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, po trzecie – musi zatrudniać pracowników.

Stanowisko WSA w Gdańsku

WSA w Gdańsku wskazał, że uzasadnione jest stanowisko Organu, iż w zakresie prowadzonej działalności oświatowej, tj. jako podmiot prowadzący poradnie psychologiczno-pedagogiczne, Spółka nie posiada statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 PrPrzed, bowiem tego rodzaju działalność nie jest działalnością gospodarczą, nie mieści się zatem w kategorii podmiotów wskazanych w art. 15g ust. 1 KoronawirusU.

Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, na co trafnie zwróciło uwagę SKO w zaskarżonej decyzji, miało ustalenie, czy wniosek Spółki dotyczy pracowników, którzy są zatrudnieni w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności oświatowej, względnie czy dotyczy pracowników zatrudnionych w innego rodzaju działalności Spółki, którą w świetle przepisów prawa można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka jest osobą prawną, prowadzi działalność w formie spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz zatrudnia pracowników. Jednocześnie swoją działalność wykonuje w ramach poradni psychologiczno-pedagogicznej, w której zatrudnia na umowę m.in. psychologów, logopedów i fizjoterapeutów.

Mając na uwadze powyższe, Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów KoronawirusU, stosując wykładnię językową. Posiłkując się definicjami legalnymi, zawartymi w obowiązujących przepisach prawa, prawidłowo ustaliły znaczenie zwrotów „działalność gospodarcza” i „działalność oświatowa” na użytek mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy KoronawirusU. Raz jeszcze należy zwrócić uwagę, że art. 15g ust. 1 KoronawirusU zawiera bezpośrednie odesłanie do art. 4 ust. 1 i 2 PrPrzed. Zgodnie z zawartą w nim definicją przedsiębiorcą jest m.in. osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą. Natomiast w świetle powoływanej już regulacji zawartej w art. 170 ust. 1 PrOśw prowadzenie placówki (a za taką zgodnie z art. 2 pkt. 6 PrOśw uznać należy poradnię psychologiczno-pedagogiczną) nie jest działalnością gospodarczą.

Zdaniem WSA w Gdańsku, również wbrew twierdzeniu Spółki wykładnia systemowa nie potwierdza, że przysługuje jej dofinansowanie wynagrodzenia dla pracowników ze względu na to, że Spółka jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 KP. W ocenie WSA w Gdańsku nie ulega wątpliwości, że Spółka jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 KP, czego nie kwestionowały Organy obu instancji, niemniej art. 15g ust. 1 KoronawirusU nie odsyła do pojęcia pracodawcy w rozumieniu KP, a jedynie odnosi się do pojęcia przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 PrPrzed.

WSA w Gdańsku podkreślił, że rozpoznając przedmiotowy wniosek, Organ nie miał możliwości wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy, lecz w sytuacji, gdy stwierdził brak spełnienia określonych ustawowo przesłanek przyznania pomocy, był zobowiązany do wydania decyzji o określonej treści. Decyzja w sprawie przyznania ww. świadczeń nie ma charakteru uznaniowego. Wobec powyższego WSA w Gdańsku nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa i oddalił skargę.

Fiskus łagodniej o PIT małżonków

Dane kandydatów do zatrudnienia na wolne stanowiska to informacja publiczna

Stan faktyczny

NSA rozpoznał skargę kasacyjną Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO) od wyroku WSA w Warszawie z 23.10.2020 r., II SAB/Wa 155/20, Legalis w sprawie ze skargi wnioskodawcy na bezczynność Ministra Spraw Zagranicznych (MSZ) w przedmiocie rozpoznania wniosku o udostępnienie informacji publicznej. NSA wyrokiem uchylił zaskarżony wyrok WSA w części oddalającej skargę na bezczynność MSZ i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA.

W sprawie tej wnioskodawca zwrócił się do MSZ o udostępnienie informacji publicznej poprzez przesłanie na jego adres e-mail skanu podpisanego dokumentu zawierającego m.in. wskazanie imion, nazwisk i stopni służbowych osób biorących udział w komisji prowadzącej nabór na stanowisko kierownika (…) w Ambasadzie w Z., w wyniku którego stanowisko obsadzono B.M.-H., oraz imienia i nazwiska osoby, która taki wybór zatwierdziła.

Zastępca Dyrektora Biura Rzecznika Prasowego MSZ udzieliła odpowiedzi na ww. wniosek, wskazując co do ww. części wniosku, że organ stwierdził, że wnioskowane informacje są informacją wewnętrzną urzędu, która nie stanowi informacji publicznej.

Wnioskodawca wniósł do WSA w Warszawie skargę na bezczynność organu w przedmiocie udostępnienia informacji publicznej.

WSA stwierdził, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z 6.9.2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 902; dalej: DostInfPubU) udostępnieniu podlega w szczególności informacja publiczna o naborze kandydatów do zatrudnienia na wolne stanowiska – w zakresie określonym w przepisach odrębnych. Przepisami odrębnymi, jak trafnie wskazał organ, regulującymi zatrudnianie członków służby zagranicznej w placówkach zagranicznych jest ustawa z 27.7.2001 r. o służbie zagranicznej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1854; dalej: SłużbaZagrU01 – nieobowiązująca) – zastąpiona ustawą z 21.1.2021 r. o służbie zagranicznej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1076; dalej: SłużbaZagrU) oraz ustawa z 21.11.2008 r. o służbie cywilnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1233; dalej: SłużbaCywilU) mająca zastosowanie w zakresie nieregulowanym ustawą o służbie zagranicznej. Zgodnie z artykułem 24 ust. 1 SłużbaZagrU01 stanowisko w służbie zagranicznej wyznacza i odwołuje ze stanowiska dyrektor generalny służby zagranicznej. Ustawa ta nie określa w jakim zakresie podlegają udostępnieniu informacje dotyczące naboru kandydatów do zatrudnienia na wolne stanowiska w służbie zagranicznej, zatem w tym zakresie znajdą zastosowanie przepisy SłużbaCywilU. Art. 29 SłużbaCywilU wskazuje wprost, iż tylko imiona i nazwiska kandydatów, którzy spełniają wymagania formalne, oraz wynik naboru stanowią informację publiczną w zakresie objętym wymaganiami określonymi w ogłoszeniu o naborze. W świetle powyższego organ prawidłowo zakwalifikował informację, o które zwrócił się skarżący jako informację nie stanowiącą informacji publicznej, a będącą za to informacją wewnętrzną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł RPO, zaskarżając go w części oddalającej skargę na bezczynność organu. RPO zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. g DostInfPubU w zw. z art. 29 SłużbaCywilU poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, przez błędne przyjęcie, że żądane przez skarżącego informacje nie stanowią informacji publicznej podlegającej udostępnieniu, gdyż ustawa o służbie cywilnej, regulująca kwestie naboru na wolne stanowiska, jedynie w art. 29 SłużbaCywilU wskazuje, które informacje powinny zostać udostępnione, podczas gdy wskazany przepis przewiduje jedynie dodatkowy sposób upubliczniania części informacji wynikających z naboru kandydatów do służby cywilnej i nie wyłącza trybu wnioskowego dostępu do innych informacji publicznych dotyczących przeprowadzenia naboru, a zatem żądane informacje stanowiące informację publiczną powinny zostać udostępnione w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Stanowisko NSA

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. g DostInfPubU udostępnieniu podlega informacja publiczna, w szczególności o naborze kandydatów do zatrudnienia na wolne stanowiska, w zakresie określonym w przepisach odrębnych. Przepis ten odnoszący się do udostępniania informacji publicznej, a zatem do granic publicznego prawa podmiotowego dostępu do informacji publicznej należy odczytywać systemowo w związku z art. 61 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 ust. 1 DostInfPubU. Skoro „obywatel ma prawo do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej oraz osób pełniących funkcje publiczne” (art. 61 ust. 1 Konstytucji RP) określanej w art. 1 ust. 1 DostInfPubU jako „każda informacja o sprawach publicznych”, to przepis jedynie przykładowo wskazujący – poprzez zwrot „w szczególności” – jakie informacje mają walor informacji publicznej, nie daje podstaw do zawężającej wykładni art. 61 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 ust. 1 DostInfPubU prowadzącej do wniosku, zgodnie z którym informacje nie wymienione w treści rozbudowanego art. 6 ust. 1 DostInfPubU nie mają charakteru informacji publicznej. W konsekwencji wskazanie przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. g DostInfPubU, że „udostępnieniu podlega informacja publiczna, w szczególności o naborze kandydatów do zatrudnienia na wolne stanowiska, w zakresie określonym w przepisach odrębnych” nie daje podstaw do rozumienia zwrotu „w zakresie określonym w przepisach odrębnych” jako tożsamego ze zwrotem „wyłącznie w zakresie określonym w przepisach odrębnych”, a tym samym jako podstawy normatywnej zawężającej pojęcie informacji publicznej. Konstrukcja art. 6 ust. 1 DostInfPubU uzasadnia wniosek, że z całą pewnością informacją publiczną jest informacja o „naborze kandydatów do zatrudnienia na wolne stanowiska, w zakresie określonym w przepisach odrębnych”, nie daje natomiast podstaw do twierdzenia, że z zakresu pojęcia informacji publicznej ustawodawca wyłączył informacje o naborze kandydatów do zatrudnienia na wolne stanowiska, które nie mieszczą się „w zakresie określonym w przepisach odrębnych”. Informacje takie pozostają poza granicami wyznaczonymi treścią zwrotu „w szczególności” użytego w art. 6 ust. 1 DostInfPubU nie zwalniając jednak ani organów ani sądów od oceny, czy informacje o naborze kandydatów do zatrudnienia na wolne stanowiska, które nie mieszczą się „w zakresie określonym w przepisach odrębnych” nie mają charakteru informacji publicznych w rozumieniu art. 61 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 ust. 1 DostInfPubU.

Z treści art. 29 SłużbaCywilU wynika jedynie, że „imiona i nazwiska kandydatów, którzy spełniają wymagania formalne, oraz wynik naboru stanowią informację publiczną w zakresie objętym wymaganiami określonymi w ogłoszeniu o naborze”. Nie wynika jednak z niego norma wyłączająca dostęp do informacji publicznej w rozumieniu art. 61 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 ust. 1 DostInfPubU w stosunku do innych informacji, niż te, które zostały wprost wskazane w treści art. 29 SłużbaCywilU. Ograniczenie publicznego prawa podmiotowego dostępu do informacji publicznej w trybie wnioskowym, realizowanym na podstawie DostInfPubU, zgodnie z art. 61 ust. 3 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 DostInfPubU, wymagałoby wyraźnego, niebudzącego wątpliwości postanowienia ustawy, a takiego nie zawiera art. 29 SłużbaCywilU (por. wyrok NSA z 27.10.2017 r., I OSK 3254/15, Legalis). Art. 29 SłużbaCywilU stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do DostInfPubU, ale nie wyłącza jej stosowania na wniosek dotyczący informacji publicznych innych niż te, które stanowią informację publiczną w zakresie objętym wymaganiami określonymi w ogłoszeniu o naborze (por. wyrok NSA z 8.10.2019 r., I OSK 4082/18, Legalis).

NSA uznał zatem, że trafny okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego będącego następstwem wadliwej wykładni tych przepisów, co jednocześnie czyniło trafnym zarzut naruszenia przepisów postępowania pomimo wadliwości jego konstrukcji.

Nowy wymóg formalny wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego

Sprawozdanie finansowe jako element wstępnego planu restrukturyzacyjnego

W stanie prawnym sprzed 1.12.2021 r. dłużnik był zobowiązany do złożenia bilansu sporządzonego dla celów postępowania, na dzień przypadający w okresie trzydziestu dni przed dniem złożenia wniosku, wyłącznie przy składaniu do sądu wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego – art. 227 ust. 1 pkt 5 ustawy z 6.12.2018 r. o Krajowym Rejestrze Zadłużonych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1909; dalej: PrRestr). W stanie prawnym po 1.12.2022 r. ustawodawca nie tylko utrzymał obowiązek wskazany w art. 227 ust. 1 pkt. 5 PrRestr, lecz także wprowadził dodatkowy wymóg formalny – dołączenia do wstępnego planu restrukturyzacyjnego sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów postępowania, na dzień przypadający w okresie trzydziestu dni przed dniem złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Wstępny plan restrukturyzacyjny stanowi obligatoryjny element wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (art. 227 ust. 1 pkt 2 PrRestr), postępowania układowego (art. 265 w zw. z art. 227 ust. 1 pkt 2 PrRestr), oraz postępowania sanacyjnego (art. 284 ust. 1 pkt 3 PrRestr). Z kolei elementy wstępnego planu restrukturyzacyjnego zostały określone w art. 9 PrRestr, według którego w brzmieniu po 1.12.2021 r. wstępny plan restrukturyzacyjny zawiera co najmniej analizę przyczyn trudnej sytuacji ekonomicznej dłużnika, wstępny opis i przegląd planowanych środków restrukturyzacyjnych i związanych z nim kosztów, oraz wstępny harmonogram wdrożenia środków restrukturyzacyjnych (art. 9 ust. 1 PrRestr). Ponadto wstępny plan restrukturyzacyjny zawiera również sprawozdanie finansowe dłużnika, sporządzone dla celów postępowania, na dzień przypadający w okresie trzydziestu dni przed dniem złożenia wniosku (art. 9 ust. 2 PrRestr).

Praktyczne przełożenie nowelizacji sprowadza się do faktu, że obecnie dłużnicy muszą wykonać znacznie większą pracę niż dotychczas, aby złożyć formalnie skuteczny wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Dotychczas obowiązek przedłożenia bilansu dotyczył wyłącznie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Natomiast obecnie dłużnicy muszą sporządzić w ustawowym terminie całe sprawozdanie finansowe dla potrzeb wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Sprawozdanie finansowe a bilans we wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego

Należy wskazać, że spory praktyczne może wywołać fakt, że przy nowelizowaniu art. 9 PrRestr ustawodawca nie usunął normy zawartej w art. 227 ust. 1 pkt. 5 PrRestr, zobowiązującej do przedłożenia do wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego bilansu dłużnika.

Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 2 RachunkU sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego, a także dodatkowe informacje i objaśnienia. Przedłożenie sprawozdania finansowego w ramach wstępnego planu restrukturyzacyjnego powinno więc prima facie wyczerpywać obowiązek przedłożenia bilansu w trybie art. 227 ust. 1 pkt. PrRestr. Z uwagi na krótki upływ czasu od momentu wejścia w życie nowelizacji nie jest jeszcze znana praktyka sądów, jednak oczekiwanie przedłożenia dwóch egzemplarzy bilansu: jednego w trybie art. 227 ust. 1 pkt 5 PrRestr, drugiego zaś jako elementu sprawozdania finansowego w trybie art. 9 ust. 2 PrRestr, wydaje się być wątpliwe.

Niemożność złożenia sprawozdania finansowego

Zgodnie z art. 9 ust. 3 PrRestr dłużnik jest zobowiązany do podania przyczyn niemożności załączenia sprawozdania finansowego do wstępnego planu restrukturyzacyjnego. Powyższe oznacza, że odstąpienie od obowiązku wprowadzonego ustawą z 28.5.2021 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Zadłużonych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 1080; dalej: ZmKRZU21) jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy dłużnik obiektywnie nie może takiego sprawozdania załączyć, a ustawodawca wymaga, aby wskazał on przyczyny zaniechania.

Koniec z pozwoleniami na budowę domków

Sprzedaż na rzecz rosyjskich podmiotów objętych sankcjami a rozliczenia podatkowe

Zgodnie z art. 1 ustawy z 13.4.2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz.U. z 2022 r. poz. 835; dalej: PrzeciwAgrUkrainaU), w celu przeciwdziałania wspieraniu agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę, wobec osób i podmiotów wpisanych na listę sankcyjną MSWiA stosuje się szereg środków sankcyjnych. Chodzi o:

Lista podmiotów, wobec których są stosowane ww. środki, jest prowadzona przez MSW. Zawiera ona oznaczenie podmiotu, wobec którego stosuje się środki wraz z rozstrzygnięciem, który z nich ma zastosowanie. Naruszenie sankcji może skutkować nałożeniem przez Szefa KAS kary pieniężnej do 20 mln zł, zgodnie z art. 143e ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 813; dalej: KASU). Podatnicy mają obiekcje w zawieraniu i uczestniczeniu w transakcjach z podmiotami wpisanymi na listę sankcyjną. Obawy dotyczą nie tylko zakupów od takich podmiotów i związanym z tym udostępnianiem środków pieniężnych na ich rzecz, lecz także realizowanej sprzedaży towarów lub świadczenia usług. I wcale nie chodzi tylko o to, że w obliczu blokowania rachunków bankowych trudno liczyć na uzyskanie wynagrodzenia z tego tytułu.

Sprzedaż na rzecz podmiotu objętego sankcjami

Załóżmy, że podatnik podpisał przed wejściem w życie PrzeciwAgrUkrainaU (czyli przed 26.4.2022 r.) umowę na wyświadczenie usług doradztwa inżynieryjnego na rzecz podmiotu, który znalazł się następnie na liście sankcyjnej. Podatnik otrzymał stosowną zaliczkę w kwocie odpowiadającej połowie wartości zamówienia. Usługi mają zostać wykonane w czerwcu 2022 r. i po tej dacie podatnik powinien wystawić fakturę końcową. Podatnik nie rozpoczął jednak wciąż prac na rzecz swojego kontrahenta pomimo tego, że wiąże go z nim umowa. Brak podjęcia prac skutkuje koniecznością zwrotu zaliczki. Podatnik wzbrania się jednak zarówno przed świadczeniem usługi, jak i przed zwrotem środków pieniężnych, obawiając się sankcji wynikających z PrzeciwAgrUkrainaU oraz strat wizerunkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU) oraz odpowiadającym mu art. 14 ust. 3 pkt. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: PDOFizU) do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Gdyby zaliczka wyniosła 100% ceny, mogłaby zostać uznana przez organy za „zapłatę z góry”, a to prowadziłoby do powstania przychodu. W naszym przykładzie tak jednak nie jest. Podatnik ma więc argumenty by uznać, że uzyskana przez niego zaliczka pozostaje neutralna na gruncie podatku dochodowego, przynajmniej do momentu, w którym zgodnie z postanowieniami umownymi powinna ona podlegać zwrotowi. Jeśli podatnik nie zwraca zaliczki, ryzyko przychodu z tytułu „przetrzymania” wpłaty rośnie.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, tj. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Otrzymując zaliczkę, podatnik wystawił więc fakturę i rozliczył podatek VAT należny (który nabywca odliczył, ale to inna już kwestia). Podatnik wie jednak, że usługi nie wyświadczy i chciałby wystawić fakturę korygującą (in minus) aby odzyskać zapłacony VAT. Art. 29a ust. 13 VATU ustanawia wymóg, zgodnie z którym należy spełnić warunek korekty wobec nabywcy, uprzednio go uzgadniając. Wcale jednak nie musi to być zwrot zaliczki, ale np. brak wykonania usługi do umówionego momentu (tak zdaje się twierdzić Minister Finansów w objaśnieniach z 23.4.2021 r.). Prawda jest jednak taka, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 VATU podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty, otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Aby obniżyć podatek, zwrot zaliczki powinien więc jednak nastąpić.

Pensja minimalna już nie ochroni dłużnika

Wydłużona do 31.7.2022 r. obniżka akcyzy na prąd i paliwa

Zgodnie z art. 1 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722; dalej: AkcyzU), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Akcyza stanowi zaś dochód budżetu państwa. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 9.5.2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 178, dalej: InfCenTiUU), w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Akcyza to ważny element cenotwórczy. Wie o tym ustawodawca, bo już kilka miesięcy temu postanowił czasowo obniżyć stawki akcyzy na wybrane wyroby. Wszystko, by przyhamować inflację. W związku z wybuchem wojny w Ukrainie, inflacja jednak wciąż galopuje. Stąd pomysł o wydłużeniu w czasie obniżki akcyzy na energię elektryczną i wybrane paliwa.

Zwolnienie z akcyzy i obniżka stawki – energia elektryczna

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 AkcyzU, sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju podlega akcyzie. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 3 AkcyzU, stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi standardowo 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Pierwotnie, sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym korzystała ze zwolnienia z akcyzy do 31.5.2022 r. (art. 163d ust. 1 AkcyzU). Okres ten został wydłużony i na dziś zwolnienie przysługuje do 31.7.2022 r.

Za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Także i podmioty inne niż gospodarstwa domowe mogą nadal (tj. do 31.7.2022 r.) korzystać z innej preferencji, a mianowicie obniżonej stawki akcyzy na energię elektryczną do 4,60 zł za megawatogodzinę (MWh).

Obniżka akcyzy – paliwa

Utrzymana została (przynajmniej do 31.7.2022 r.) obniżka akcyzy na wybrane paliwa. Chodzi konkretnie o benzyny silnikowe (art. 89 ust. 1 pkt 2 AkcyzU), oleje napędowe (art. 89 ust. 1 pkt 6 AkcyzU), biokomponenty stanowiące samoistne paliwa (art. 89 ust. 1 pkt 8 AkcyzU) oraz gazu LPG (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret pierwsze AkcyzU). Przechodząc do szczegółów:

To stawki nieco wyższe niż w okresie Bożego Narodzenia w 2021 r., ale jednak nadal obniżone.

Paliwo i gaz bez podatku od sprzedaży detalicznej

Ww. paliwa a także gaz ziemny w stanie gazowym, gaz ziemny o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 oraz wyprodukowane w składzie podatkowym i spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach biogaz, wodór i bio-wodór nadal (a konkretnie do 31.7.2022 r.) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z 6.7.2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 761; dalej: PodSprzedDetU).

Obowiązek informacyjny

Sprzedawca dokonujący sprzedaży paliw silnikowych nadal (do 31.7.2022 r.) musi spełniać obowiązek w zakresie zamieszczania czytelnej informacji o obowiązującej obniżce akcyzy oraz wyłączeniu sprzedaży detalicznej paliw silnikowych z opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Co więcej, sprzedawca dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest obowiązany do 31.12.2022 r. do przekazywania informacji o odpowiednio zwolnieniu od podatku akcyzowego lub obniżonej stawce tego podatku dotyczących energii elektrycznej. Należy to uczynić przez każdorazowe dołączenie tej informacji do faktury lub oddzielnie, w przypadku gdy faktura zostanie wysłana po 31.7.2022 r.