Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: PDOFizU), osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zaś nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f PDOFizU, po ich pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne oraz kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30h ust. 2 PDOFizU). Podatnicy są obowiązani składać deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody wykazywane w zeznaniach, których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowe.
Danina solidarnościowa pojawiła się w porządku prawnym 1.1.2019 r. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z 23.10.2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1878 ze zm.; dalej: SFWONU). Celem tej ustawy było wprowadzenie do porządku prawnego państwowego funduszu celowego nieposiadającego osobowości prawnej, ukierunkowanego (ujmując rzecz na dużym stopniu ogólności) na wsparcie społeczne, zawodowe lub zdrowotne osób niepełnosprawnych. Danina solidarnościowa to jedno z głównych źródeł finansowania ww. Funduszu.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik jest wspólnikiem w spółce komandytowej i posiada w niej status komandytariusza. Podatnik wybrał zasady opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej na podstawie art. 30c PDOFizU. A więc według stawki liniowej w wysokości 19%. Nie w każdym jednak roku prowadzonej działalności, podatnik osiągał dochody, a więc nie zawsze też płacił podatek. W niektórych latach podatkowych wykazywał bowiem w składanych zeznaniach rocznych PIT-36L stratę podatkową.
Obecny rok będzie jednak dla podatnika zdecydowanie dochodowy. Do tego stopnia, że przekroczony zostanie próg daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 1 i 2 PDOFizU. Podatnik powziął przy tej okazji wątpliwość, czy przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy może odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych. Uwzględniając fakt, że straty te powstały i zostały wykazane w latach, w których nie obowiązywały przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (a więc przed 1.1.2019 r.).
Zdaniem podatnika, powinien on być uprawniony do odliczenia straty podatkowej wykazanej w latach ubiegłych w odpowiedniej części. Wynika to z konstrukcji PDOFizU i „sekwencji referencji” do poszczególnych przepisów ustawy w zakresie daniny solidarnościowej.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną z 14.12.2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.908.2021.1.NM, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Na start przypomniał, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu m.in. stawką liniową. Przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a PDOFizU oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 PDOFizU. Zatem przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej literalnie nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 PDOFizU. Wobec tego, podatnik nie może uwzględnić straty z działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Fiskus dodał także, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem PIT. Art. 30h ust. 2 PDOFizU odwołuje się do art. 30c ust. 2 PDOFizU, który nie zawiera definicji dochodu. A wskazuje tylko podstawę obliczenia podatku. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Definicji dochodu należy szukać w art. 9 ust. 2 PDOFizU. To ten przepis określa, że gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przepisie tym nie ma odniesienia do art. 30h PDOFizU (właściwym dla daniny solidarnościowej).
Zatem strata podatkowa na podstawę obliczania daniny solidarnościowej nie wpływa (co dodatkowo wspiera zdaniem fiskusa konstrukcja deklaracji DSF-1).
Fiskus jest konsekwentny co do braku możliwości rozliczania straty przy kalkulacji daniny solidarnościowej (podobnie wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1.9.2021 r., 0115-KDIT1.4011.453.2021.1.MT).
Nieco mniejszą konsekwencję – albo raczej większą niepewność – można zauważyć analizując orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 12.10.2021 r., I SA/Bd 477/21, Legalis podzielił prezentowany wyżej konserwatywny pogląd organów podatkowych. Odmienne zdanie zaprezentował jednak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 29.12.2020 r., I SA/Go 398/20, Legalis (na który chętnie powołują się podatnicy w swoich sprawach indywidualnych). Wskazał w nim, że art. 30c ust. 2 PDOFizU odwołuje się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 PDOFizU. Co więcej, w art. 30h ust. 2 PDOFizU brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się tych przepisów. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co nie pozwala brzmienie przepisów. Skoro więc podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c PDOFizU, to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 tej ustawy. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu.
Ww. orzeczenie jest w swej istocie precedensowe, ale nadal nieprawomocne. Wiele wskazuje więc na to, że dla uzyskania jako takiej pewności orzeczniczej trzeba poczekać na rozstrzygnięcie NSA. A do tego czasu, podatnicy są w kwestii możliwości rozliczania straty przy okazji określania podstawy obliczania daniny solidarnościowej raczej na straconej pozycji (w starciu z fiskusem).
Danina solidarnościowa nie dotyczy podatników prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczających się na zasadach ustanowionych ustawą z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.; dalej: RyczałtU). W przededniu wejścia w życie przepisów w ramach tzw. Polskiego Ładu, szczególnie dla tych lepiej „zarabiających” przedsiębiorców danina solidarnościowa jest więc dość istotną zmienną. Przykładowo, w przypadku podatnika osiągającego przychód na poziomie 2.000.000 zł i kosztach uzyskania przychodu na poziomie 500.000 zł, wysokość daniny solidarnościowej w 2021 r. wyniesie 19.521 zł. Uwzględniając fluktuację poziomu obciążeń publicznoprawnych związanych z nowym podejściem do składki zdrowotnej, istnienie bądź brak istnienia daniny solidarnościowej może stać się języczkiem u wagi. O którym w różnego rodzaju kalkulacjach nie można zapominać.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
