Podatnik
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. To ogólna definicja podatnika VAT. Uzupełnia ją szereg przepisów szczegółowych, zgodnie z którymi podatnikami mogą być też np. importerzy, przedsiębiorstwa w spadku, albo organy władzy publicznej.
Przepisy VATU nie przewidują jednak wprost rozwiązania, zgodnie z którym kilka odrębnych podmiotów może tworzyć jednego podatnika. Czyli rozwiązania na wzór przewidziany w art. 1a ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1406 ze zm.; dalej: PDOPrU). Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem CIT mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych (chodzi o tzw. PGK).
Kto może stworzyć grupę VAT
Przywołanie PGK nie jest przypadkowe. Zgodnie z opublikowanymi założeniami, grupę VAT będą mogły stworzyć jedynie podmioty tworzące już PGK w rozumieniu PDOPrU. Niezbędne będzie więc spełnienie dość rygorystycznie określonych warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 PDOPrU. Rozwiązanie dedykowane jest więc spółkom kapitałowym o przeciętnym kapitale zakładowym przypadającym na każdą ze spółek w wysokości minimum 500 000 zł. Z wymogami co do wzajemnego posiadania (lub nie) udziałów w kapitale zakładowym, itp. itd. W skład grupy VAT będą też mogły wejść oddziały podmiotów zagranicznych posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.
Dodatkowo, ważne by wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy VAT były ze sobą powiązane:
- ekonomicznie – to znaczy główna działalność członków grupy ma mieć taki sam charakter, względnie rodzaje działalności uzupełniają się nawzajem i są współzależne;
- finansowo – to znaczy jeden z podmiotów posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych podmiotów (analogicznie jak spółka dominująca w PGK);
- organizacyjnie – to znaczy prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.
Grupa VAT – jak się zorganizować
Grupa VAT musi mieć swojego przedstawiciela. Reprezentować on będzie grupę VAT w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przedstawicielem nie musi być spółka dominująca, choć w praktyce pewnie będzie. Grupa VAT musi też mieć umowę określającą szereg istotnych elementów. Należy złożyć ją do naczelnika urzędu skarbowego w ramach procesu rejestracji grupy VAT. Co ważne, wejście podatnika VAT do grupy VAT powodować będzie także automatyczne wykreślenie go z rejestru podatników. Ma to sens, skoro to grupa VAT będzie od tego momentu odrębnym podatnikiem VAT. Grupa VAT zawiązywana będzie na czas określony, acz z możliwością wydłużenia.
Co wreszcie ważne, podmioty tworzące grupę VAT odpowiadać będą solidarnie za zobowiązania grupy VAT z tytułu podatku VAT należnego za okres jej funkcjonowania.
Grupa VAT – jak się rozliczać
Fakt, że grupa VAT jest odrębnym podatnikiem rodzić będzie daleko idące skutki. Co najważniejsze, dostawy towarów i świadczenie usług między podmiotami z grupy VAT nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu. Wynikają z tego pewne uniwersalnie rozumiane uproszczenia w bieżącym funkcjonowaniu poszczególnych członków grupy VAT. Przede wszystkim, chodzi o wewnątrzgrupowe ograniczenie dokumentacji handlowej (np. faktury) oraz sprawozdawczości podatkowej (np. JPK). Brak VAT na rozliczeniach wewnątrz grupy to także w pewnych przypadkach poprawa płynności finansowej. Zwłaszcza dla podmiotów, które regularnie odzyskują VAT albo wręcz przeciwnie – nie mają prawa do odliczenia (bo np. prowadzą działalność zwolnioną z VAT). Albo tych skazanych na obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności.
Z drugiej strony, czynność każdego członka grupy „z zewnątrz” (np. nabycie towarów lub usług) albo „na zewnątrz” (sprzedaż towarów lub usług) to czynność wykonywana przez grupę VAT właśnie. I na poziomie grupowym raportowana.
Radość z uproszczeń jest jednak przytłumiona uwzględniając, że dla celów kontrolnych przewidziano obowiązek ewidencjonowania czynności wewnątrz grupy VAT. Ewidencja ma jednak mieć charakter uproszczony i składana będzie organowi podatkowemu jedynie „na żądanie”.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego na poziomie grupy VAT ustalane będzie z uwzględnieniem czynności wykonywanych przez wszystkie podmioty należące do grupy na rzecz podmiotów spoza tej grupy. W przypadku działalności mieszanej, gdy nie można odrębnie określić kwot podatku do odliczenia, dla grupy VAT zastosowanie znajdzie proporcja sprzedaży a także prewspółczynnik VAT.
O grupie VAT „po polsku” mówiło się od dawna. Przedstawiony projekt założeń wykazuje ewolucję względem zarysu, kontestowanego przez Komisję Europejską. Zrezygnowano np. z ograniczania możliwości stosowania grupowania VAT jedynie dla polskich spółek kapitałowych (bo można też dla oddziałów podmiotów zagranicznych). Niestety, wbrew wątpliwościom wyrażanym przez organy unijne nie odstąpiono od bezpośredniego powiązania między grupą VAT a PGK. Albo od konieczności prowadzenia przez grupę VAT wewnętrznych ewidencji. Diabeł zwykle tkwi w szczegółach, więc z ostatecznymi komentarzami warto wstrzymać się do momentu przyjęcia przepisów (a do tego droga wciąż daleka).
Przyjęcie do krajowego systemu grupy VAT z pewnością wpłynie na praktykę podatkową, w tym w kontekście statusu wewnątrzgrupowych rozliczeń na linii centrala – oddział. Nie będzie już wymówek względem stosowania wyroków TSUE z 17.9.2014 r., C-7/13, Legalis oraz z 11.3.2021 r., C-812/19, Legalis.
Rozmyślania nad grupą VAT przywodzą jednak na myśl także inne zbliżone instytucje już dziś funkcjonujące. Naturalne skojarzenie to jednostki samorządu terytorialnego, rozliczające VAT w sposób scentralizowany wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Tu podobieństwo jest aż nadto widoczne (jeden podatnik „składający się” z kilku odrębnych podmiotów, choć nie do końca od siebie niezależnych). Nieco mniej oczywista jest analogia do rozliczeń w ramach konsorcjów. Członkowie konsorcjum zachowują bowiem niezależność i na gruncie VAT pozostają odrębnymi podatnikami (nie jest nim zaś konsorcjum stanowiące jedynie pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie). Można więc rzec, że konsorcjum to odwrotność grupy VAT. Nie zmienia to faktu, że rozliczenia wewnątrz-konsorcjalne też mogą być poza VAT. Choć nie zawsze są, czego organy podatkowe zdają się nie rozumieć (nie rozróżniają też np. konsorcjum zakresowego od zintegrowanego). Może prace nad przepisami o grupie VAT przyczynią się do wyjaśnienia także tej kwestii.
