Sędzia pokoju najgorzej wykształcony na sali rozpraw

TSUE: organ podatkowy powinien wyjaśniać z podatnikiem nieścisłości we wniosku VAT REF

Miejsce opodatkowania

Zgodnie z art. 89 ust. 1h ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: VATU), podatnik ubiegający się o zwrot podatku od wartości dodanej w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług lub w odniesieniu do zaimportowanych przez niego towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, składa wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dokonanie takiego zwrotu za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego do właściwego państwa członkowskiego.

Chodzi o sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki związane z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną VAT w Polsce zagranicą, w których wysokości uwzględniany jest zagraniczny podatek VAT. Zerkając w unijne pryncypia zasad ustalania miejsca opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług, często są to wydatki związane z transportem pasażerów, zakwaterowaniem, żywnością, paliwem, opłatami drogowymi itp. Ale w praktyce także z zagraniczną dostawą jakiegokolwiek towaru niewysyłanego ani nietransportowanego. Wówczas bowiem miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 VATU).

Szczegółowe zasady zwrotu VAT zapłaconego za granicą określają przepisy dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12.2.2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 44, s. 23).

Wnioski o zwrot VAT zagranicznego składane są do 30 września roku następującego po roku poniesienia wydatku. Weryfikacja wniosku jest dwustopniowa, przez organ kraju siedziby oraz kraju poniesienia wydatku. Dość często zdarzają się jednak w procesie zwrotu VAT sytuacje rodzące wątpliwości tak po stronie podatnika, jak i organu.

Czego dotyczyła sprawa

Podatnik z siedzibą w Belgii prowadzi działalność w sektorze logistyki i specjalizuje się w sprzedaży palet. Po nabyciu palet na Węgrzech, złożył on do węgierskich organów podatkowych wniosek o zwrot naliczonego podatku VAT, odpowiadającego towarom i usługom nabytym w okresie, którego zwrot miałby dotyczyć. Organ podatkowy nabrał pewnych wątpliwości co do wysokości zwrotu, o który ubiegał się podatnik i zwrócił się doń o dostarczenie dodatkowych informacji (które podatnik przekazał).

Po zbadaniu dodatkowych dokumentów organ podatkowy uwzględnił wniosek o zwrot co do znacznej części wnioskowanej kwoty. Część kwoty jednak zakwestionował. Odmówił m.in. uwzględnienia wniosku w zakresie czynności, co do których dokonano zwrotu już wcześniej. A także w zakresie rozbieżności między wnioskowaną kwotą a wysokością wynikającą z faktur. Gdy podatnik wnioskował o więcej, niż wynika z faktury – zwrot był do wysokości z faktury. Z kolei w sytuacji gdy podatnik wnioskował o zwrot kwoty niższej niż wynika z faktury, zwrot rzeczywiście dokonany był do kwoty wnioskowanej przez podatnika (a nie wynikającej z faktury).

Ta ostatnia kategoria wzbudziła wątpliwości podatnika. Wyszedł on bowiem z założenia, że skoro faktura zawiera kwotę wyższą, niż wnioskowana, to powinien przysługiwać mu zwrot w wysokości wynikającej z faktury. Niezależnie od formalnych nieścisłości i omyłek w złożonym wniosku. A przynajmniej, że organ rozpatrujący wniosek powinien o taką rozbieżność dopytać w formie dodatkowych wyjaśnień. Organ odwoławczy takie założenie zakwestionował. Podatnik decyzję zaskarżył. Węgierski sąd pierwszej instancji uznał, że prawo do zwrotu zależy od samego podatnika. Skoro wnioskował on o kwoty niższe niż wynikające z faktur, to w tym zakresie należy ów wniosek uznać za wiążący. Kolejna skarga podatnika zaowocowała wreszcie tym, że sprawa zawisła przed TSUE.

Stanowisko TSUE

Wydając wyrok z 21.10.2021 r., C-396/20 TSUE zmierzył się z pytaniem: czy pomimo oczywistych różnic w liczbach (ze szkodą dla podatnika) pomiędzy wnioskiem o zwrot a fakturą, państwo członkowskie zwrotu może przyjąć, że nie ma konieczności występowania o dodatkową informację oraz że uzyskało ono wszystkie informacje potrzebne do podjęcia decyzji w przedmiocie zwrotu.

TSUE dostrzegł, że węgierski organ podatkowy skorzystał z możliwości przedstawienia przez podatnika dodatkowych informacji w postępowaniu zwrotowym. Natomiast po zbadaniu tych informacji organ nie skorzystał z możliwości zażądania dalszych dodatkowych informacji, uznając, że posiada wystarczającą wiedzę, aby rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o zwrot. Przepisy unijne nie zawierają reguł dotyczących możliwości sprostowania wniosku o zwrot VAT. Nie zmienia to faktu, że zasada dobrej administracji wymaga od organu administracyjnego przeprowadzenia w ramach ciążących na nim obowiązków sumiennego i bezstronnego badania wszystkich istotnych aspektów. Jeżeli podatnik popełnia błąd, a ani on, ani zainteresowany organ podatkowy nie stwierdzi następnie tych błędów, nie można obarczać organu za to odpowiedzialnością, chyba że błędy te są łatwo zauważalne, w którym to przypadku organ ten powinien być w stanie je wykryć w ramach obowiązku weryfikacji, który ciąży na nim na mocy zasady dobrej administracji.

Jeżeli zatem w wyniku właściwie wykrytego błędu podatnika dany organ podatkowy mógł ustalić z całą pewnością kwotę podatku VAT, który ma zostać mu zwrócony, zasada dobrej administracji wymaga od tego organu, by z należytą starannością powiadomił o tym podatnika w celu wezwania go do skorygowania jego wniosku o zwrot, tak aby organ ten mógł pozytywnie rozpatrzyć ten wniosek. W konsekwencji, przepisy unijne sprzeciwiają się temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu, w przypadku gdy uzyskał pewność, stosownie do okoliczności w świetle dodatkowych informacji przedstawionych przez podatnika, że kwota VAT rzeczywiście naliczona, wskazana na fakturze załączonej do wniosku o zwrot jest wyższa od kwoty widniejącej w tym wniosku, dokonał zwrotu VAT wyłącznie w wysokości odpowiadającej tej ostatniej kwocie, bez zwrócenia się uprzednio do podatnika o skorygowanie jego wniosku o zwrot w drodze wniosku.

Informacja o trybie rozwiązania stosunku pracy w treści świadectwa pracy

Stan faktyczny

Wyrokiem z 17.12.2020 r. SR w Gliwicach nakazał (…) Sp. z o.o. w W. (dalej: Pozwana) wydanie J.K. (dalej: Powód) świadectwa pracy, w treści którego zostanie wskazane, że Powód był zatrudniony u Pozwanej od 1.9.2015 r. do 18.9.2017 r. na stanowisku dyrektora finansowego w pełnym wymiarze czasu pracy, a stosunek pracy ustał na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320; dalej: KP).

Powód był zatrudniony u Pozwanej na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora finansowego od 1.9.2015 r. do 18.9.2017 r. W świadectwie pracy z 19.9.2017 r. wskazano jako tryb rozwiązania umowy o pracę art. 52 KP. Pozwany 29.9.2017 r. złożył pozew o odszkodowanie (36 000 zł brutto) za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika. Strony zawarły 11.5.2018 r. porozumienie, na mocy którego postanowiono, że Pozwana zapłaci Powodowi odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę w terminie siedmiu dni od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie VI P 603/17 i prześle sprostowane świadectwo pracy, w którym zostanie wskazany tryb rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron w terminie 7 dni od uprawomocnienia się ww. postanowienia. Na rozprawie 11.5.2018 r. Powód oświadczył, że wyraża wolę zawarcia ugody przy ustaleniu rozwiązania umowy o pracę na podstawie art. 52 KP i rezygnuje z zapisów w ugodzie sądowej odnośnie jakości wykonywanej pracy. W ugodzie sądowej nie zawarto zapisu odnośnie podstawy ustania stosunku pracy. Pozwana do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie nie wydała Powodowi sprostowanego świadectwa pracy.

Mając powyższe na uwadze, SR w Gliwicach wskazał, że niedopuszczalna jest ugoda, na mocy której pracodawca wypłaca na rzecz pracownika odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę i równocześnie strony przyjmują, że stosunek pracy ustał bez zachowania okresu wypowiedzenia z winy pracownika. Treść takiej ugody jest wewnętrznie sprzeczna i jest niekorzystna dla pracownika. Ponadto, SR w Gliwicach przytoczył § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej z 30.12.2016 r. w sprawie świadectwa pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1862; dalej: ŚwiadectwaR) i uznał, że skoro w pkt 3 ugody strony uzgodniły, że Pozwana prześle sprostowane świadectwo pracy, w którym rozwiązanie umowy o pracę określone będzie jako porozumienie stron, to należało przyjąć że umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron.

Apelacja Pozwanej

Apelację od ww. wyroku złożyła Pozwana, która zaskarżyła go w całości i zarzuciła naruszenie:

Zdaniem Pozwanej, za uzgodniony w niniejszej sprawie sposób rozwiązania umowy należy uznać art. 52 KP, co wynika z treści protokołu rozprawy z 11.5.2018 r. Celem stron było zakończenie sporu na podstawie ugody sądowej, regulującej sporne kwestie, a to zapłatę odszkodowania i wydanie świadectwa pracy. W tym zakresie nie było potrzeby i prawnej możliwości wydania świadectwa pracy, o innej treści niż pierwotna (z 19.9.2017 r.), ponieważ Powód dysponuje świadectwem pracy o właściwej treści.

Stanowisko SO w Gliwicach

SO w Gliwicach uznał, że apelacja zasługuje na uwzględnienie i podzielił stanowisko Pozwanej, że SR w Gliwicach przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie, wobec wątpliwości związanych z wykładnią zawartej 11.5.2018 r. przed SR w Gliwicach ugody, sprowadzała się do ustalenia dwóch kwestii:

1. czy strony zgodnie postanowiły, że Pozwana wyda świadectwo pracy, w którym jako tryb rozwiązania umowy o pracę zostanie wskazane porozumienie stron;
2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie 1, czy ma zastosowanie § 7 ust. 4 ŚwiadectwaR.

W ustalonym stanie faktycznym podstawą wydania nowego świadectwa pracy może być wyłącznie ugoda sądowa z 11.5.2018 r., z której nie wynika, aby strony ustaliły jako sposób rozwiązania umowy o pracę porozumienie stron. Ugodzonym sposobem rozwiązania umowy nie było porozumienie stron. SR w Gliwicach, ustalając sposób ustania stosunku pracy jako porozumienie stron, naruszył art. 30 § 1 pkt 1 KP, ponieważ porozumienie pozasądowe zostało zmienione ugodą sądową.

Powód oświadczył, że „wyraża zgodę zawarcia ugody przy ustaleniu rozwiązania umowy w trybie art. 52 KP” i to oświadczenie ma decydujące znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy. Ww. oświadczenie byłoby sprzeczne z prawem, gdyby odszkodowanie obejmowało odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (art. 56 KP). Art. 223 § 2 KPC, art. 203 § 4 KPC i art. 469 KPC ustanawiają możliwość kontroli przez sąd, czy zamierzona przez strony ugoda nie narusza prawa (nie służy obejściu prawa) lub zasad współżycia społecznego bądź też słusznego interesu pracownika. Sprzeciw sądu wobec zawarcia ugody powoduje jej nieważność zarówno w materialnym, jak i procesowym zakresie (postanowienie SN z 17.1.1969 r. II PZ 43/68). W związku z tym należało ustalić, z jakiego tytułu Powód otrzymał ugodzoną kwotę. Powód, składając pozew o odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, domagał się kwoty 36 000 zł brutto. Na mocy ugody otrzymał 170 000 zł netto. Wobec tak dużej dysproporcji powstała wątpliwość, z jakiego tytułu Powód tę należność otrzymał. Powód oświadczył, że nie jest w stanie określić, co składało się na odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody z 11.5.2018 r. Pozwana natomiast wyjaśniła, że było to odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z nagłym rozwiązaniem stosunku pracy. Zdaniem SO w Gliwicach, stanowisko Pozwanej zasługuje na uwzględnienie i przyjął, że ugodzona kwota nie zawierała odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, a co za tym idzie rezygnacja ze zmiany sposobu rozwiązania umowy o pracę nie była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, ani nie naruszała słusznego interesu pracownika.

Rozstrzygnięcie SO w Gliwicach

W związku z tym – zdaniem SO w Gliwicach – nie zachodziły przesłanki do wydania nowego świadectwa pracy, na podstawie § 7 ust. 4 ŚwiadectwaR, bo nie doszło do zmiany sposobu rozwiązania umowy. Nie zapadło orzeczenie o przyznaniu odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika. Zaskarżony wyrok zmieniono na podstawie art. 386 § 1 KPC.

Rozwód może być mniej konfliktowy

Zeznanie nieprawdy a błąd w kwestii charakteru służby

Opis stanu faktycznego

Sąd Okręgowy w K. orzeczeniem z 28.2.2018 r., III K 176/17, stwierdził, że oświadczenie lustracyjne złożone przez A.P. 26.8.2017 r. jest zgodne z prawdą. W oświadczeniu złożonym na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy z 18.10.2006 r. o ujawnieniu informacji o dokumentach organów bezpieczeństwa państwa z lat 1944–1990 oraz treści tych dokumentów (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1633; dalej: UjawDokIPNU), A.P. podał, że nie pracował, nie pełnił służby, ani nie był świadomym i tajnym współpracownikiem organów bezpieczeństwa państwa w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Apelację wniósł na niekorzyść lustrowanego prokurator Oddziałowego Biura Lustracyjnego IPN-KŚZpNP w K. Po jej rozpoznaniu, Sąd Apelacyjny w K. zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy.

Kasację wniósł na podstawie art. 21b ust. 6 pkt 1 UjawDokIPNU w zw. z art. 521 § 1 KPK Prokurator Generalny. Zaskarżył orzeczenie w całości na niekorzyść lustrowanego A.P., zarzucając rażące i mające istotny wpływ na treść orzeczenia naruszenie dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 UjawDokIPNU w związku z art. 129 ustawy z 6.4.1990 r. o Urzędzie Ochrony Państwa (t.j. Dz.U. z 1999 r. Nr 51, poz. 526; dalej: UOPU), art. 433 § 2 KPK i 457 § 3 KPK w zw. z art. 7 KPK.

Podnosząc zarzuty, Prokurator Generalny wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w drugiej instancji Sądowi Apelacyjnemu w K.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Prokuratora Generalnego na niekorzyść lustrowanego, uchylił zaskarżone orzeczenie oraz poprzedzające je orzeczenie Sądu Okręgowego w K. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie SN

Zdaniem Sądu Najwyższego kasację Prokuratora Generalnego, wniesioną przed upływem terminu wskazanego w art. 524 § 3 KPK, należało uznać za oczywiście zasadną, co uprawniało do jej rozpoznania na posiedzeniu w trybie art. 535 § 5 KPK. Nie zmienia tego poglądu fakt, że zarzut pierwszy skargi – naruszenia prawa materialnego został postawiony nietrafnie w sytuacji, gdy Sąd Apelacyjny w Krakowie, utrzymując w mocy orzeczenie Sądu I instancji, prawa tego nie stosował, jak też, z uwagi na regułę ne peius, nie mógł zastosować, o ile skutkiem tego miałaby być zmiana tego orzeczenia przez stwierdzenie, że lustrowany złożył oświadczenie niezgodne z prawdą.

Zasadnie skarżący wskazał natomiast na rażącą obrazę przez Sąd odwoławczy przepisów art. 433 § 2 KPK i 457 § 3 KPK w zw. z art. 7 KPK, przy czym należy zauważyć, że treść tego zarzutu co do istoty nie odbiega od pierwszego zarzutu, skoro wskazuje na niesłuszne podzielenie przez ten Sąd poglądu Sądu I instancji co do przynależności strukturalnej oraz trybu rozwiązania wydziałów łączności wojewódzkich urzędów spraw wewnętrznych, w tym Wydziału Łączności WUSW w K.

Według poczynionego w sprawie ustalenia, poddany lustracji A.P., od 1.7.1969 r. funkcjonariusz Milicji Obywatelskiej, od 16.9.1985 r. pełnił służbę w Wydziale Łączności WUSW w K., a po zmianie ustrojowej kontynuował ją, do 31.3.1991 r., jako policjant w Wydziale Łączności KWP w K. Sądy obu instancji stanęły na stanowisku, że taki przebieg drogi zawodowej lustrowanego nie może prowadzić do uznania, że pełnił on służbę w organach bezpieczeństwa państwa (PRL) w rozumieniu ustawy lustracyjnej, chociaż miały w polu widzenia uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14.10.2015 r., III UZP 8/15, Legalis w której stwierdzono, że „osoba pełniąca w latach 1984–1990 służbę w Zarządzie Łączności Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Wydziałach Łączności Wojewódzkich Urzędów Spraw Wewnętrznych jest osobą, która pełniła służbę w organach bezpieczeństwa państwa w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy z 18.2.1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 723) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 UjawDokIPNU. Sądy orzekające w niniejszej sprawie, zwracając uwagę na wynikającą z art. 8 § 1 KPK zasadę samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego uznały jednak, że to stanowisko Sądu Najwyższego nie jest dla nich wiążące, zwłaszcza, że zostało wyrażone na potrzeby innego niż lustracyjne postępowania. Należy jednak mieć na uwadze, że zaskarżone kasacją orzeczenie obecnie trzeba oceniać nie tylko na gruncie wspomnianej uchwały SN oraz, co oczywiste, przepisów prawa, ale też mając w polu widzenia, że po dacie wydania przedmiotowego orzeczenia lustracyjnego Sąd Najwyższy, orzekając tym razem w Izbie Karnej, nie odstąpił od poglądu wyrażonego w uchwale z 14.10.2015 r., III UZP 8/15, Legalis. W uchwale składu siedmiu sędziów z 26.5.2021 r., I KZP 12/20, Legalis wydanej w związku z wystąpieniem Rzecznika Praw Obywatelskich, wskazał, że „Osoba, która pełniła w latach 1984–1990 służbę w Wydziale Łączności Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych i która na podstawie art. 149 ust. 1 ustawy z 6.4.1990 r. o Policji (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1882; dalej: PolicjaU) z chwilą rozwiązania Milicji Obywatelskiej stała się policjantem, jest osobą, która pełniła służbę w organach bezpieczeństwa państwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 UjawDokIPNU.

Funkcjonariusz MO a nie SB

Sąd Najwyższy w składzie orzekającym w sprawie A.P. aprobuje powyższe stanowisko wyrażone w odniesieniu do postępowania lustracyjnego, zresztą tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez kilka sądów apelacyjnych w szeregu orzeczeniach przytoczonych w kasacji. Zbędne jest przytaczanie całego wywodu zaprezentowanego w cytowanej uchwale, celowe będzie jednak powtórzenie, że fakt, iż dana osoba była funkcjonariuszem MO a nie SB i następnie nabyła status policjanta w rozumieniu PolicjaU nie wyklucza możliwości uznania, że pełniła ona służbę w organie bezpieczeństwa państwa w rozumieniu ustawy lustracyjnej. Nie oznacza też, że w sposób konieczny jednostka, w której funkcjonariusz MO pełnił służbę, w szczególności wydział łączności wojewódzkiego urzędu spraw wewnętrznych, nie stanowiła organu bezpieczeństwa państwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 UjawDokIPNU. Wyrażona w tych przepisach istota definicji ustawowej określającej pojęcie „organu bezpieczeństwa publicznego”, w którym służba podlega ujawnieniu w oświadczeniu lustracyjnym, sprowadza się do wykazania podległości organizacyjnej danej jednostki w pionie struktury Służby Bezpieczeństwa.

Kryterium pomocniczym jest fakt likwidacji tych jednostek na mocy art. 129 ust. 1 UOPU, który przesądzał o rozwiązaniu Służby Bezpieczeństwa z mocy ustawy. Akty organizacyjne wykonujące tę normę ustawową pozwalają na wnioskowanie, że jednostki likwidowane na ich podstawie traktowane były, jako elementy struktury organizacyjnej Służby Bezpieczeństwa. Dotyczy to w szczególności wydziałów łączności wojewódzkich urzędów spraw wewnętrznych, które objęte zostały zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych nr 043/90 z 10.5.1990 r. w sprawie zaprzestania działalności Służby Bezpieczeństwa, wydanym w celu wykonania postanowień art. 129 UOPU. W § 6 zarządzenie to  stanowiło, że zadania realizowane między innymi przez Zarząd Łączności MSW i jego ogniwa terenowe, pozostają niezmienione do czasu zakończenia reorganizacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Z tego wynika, że wydział łączności wojewódzkiego urzędu spraw wewnętrznych spełniał przesłankę odwołującą się do struktury organizacyjnej Służby Bezpieczeństwa. Ponadto, wymienienie w § 6 ust. 1 zarządzenia, wydanego w celu wykonania przepisu stanowiącego o likwidacji Służby Bezpieczeństwa, Zarządu Łączności MSW oraz podległych mu ogniw terenowych, świadczy, że w chwili utworzenia Urzędu Ochrony Państwa jednostki te funkcjonowały w strukturach Służby Bezpieczeństwa i jako takie podlegały rozwiązaniu z mocy prawa. To z kolei przesądza o wystąpieniu przesłanki opisanej w art. 2 ust. 3 UjawDokIPNU. W wymienionej uchwale I KZP 12/20, Legalis Sąd Najwyższy nadmienił też, że akty wewnętrzne, jakim było wspomniane zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych mogą, a niekiedy muszą, być podstawą ustaleń o charakterze historycznym, pozwalającym na zakwalifikowanie danych struktur organizacyjnych pod kategorie wskazane w ustawie.

Podatkowe konsekwencje wskazania w CEIDG adresu do doręczeń

Stan faktyczny

Naczelnik urzędu skarbowego wydał wobec podatnika decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w PIT za rok 2016 w kwocie 96 350 zł. Decyzja ta została nadana listem poleconym na adres do doręczeń, wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej: CRP KEP). Po dwukrotnym awizowaniu przesyłka ta została zwrócona przez urząd pocztowy z adnotacją, że nie podjęto jej w terminie. W konsekwencji, uznano decyzję za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego 26.2.2021 r. 14-dniowy termin do złożenia odwołania minął 12.3.2021 r. Pismem z 19.4.2021 r. podatnik złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, podnosząc, że organ skierował decyzję na adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w sposób, do którego nie znajduje zastosowania doręczenie zastępcze (przez awizo). Należy więc uznać, że decyzja nie została skutecznie doręczona.

Jednak organ wydał postanowienie z 2.6.2021 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wobec czego odwołaniu nie nadał dalszego biegu.

Podatnik zaskarżył to postanowienie do sądu, podnosząc, że adres do doręczeń został przez niego podany przy zgłaszaniu działalności do CEIDG i jako taki nie jest adresem do doręczeń w ramach procedur podatkowych. Organ był więc zobowiązany przesłać decyzję do miejsca zamieszkania podatnika.

Stan prawny

Art. 148 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: OrdPU) przewiduje, że osobom fizycznym pisma doręcza się w jednym z dwóch miejsc, tj. „pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju”. Przepis ten nie wskazuje pierwszeństwa żadnego z tych dwóch miejsc ani nie definiuje pojęcia adresu do doręczeń.

Stanowisko WSA w Opolu

Sąd oddalił skargę podatnika, przyznając rację organowi. Zdaniem sądu, organ podatkowy może skorzystać z każdego z dwóch sposobów doręczania pism wskazanych w art. 148 § 1 OrdPU. Z przepisu tego nie wynika hierarchia miejsc doręczania pism, a w szczególności nie można stwierdzić, że znając adres miejsca zamieszkania oraz adres do doręczeń organ powinien wybierać adres miejsca zamieszkania. To strona postępowania ma prawo wyboru, na jaki adres będą doręczane pisma, jednakże wskazując adres do doręczeń  musi liczyć się z tym, że pisma będą doręczane jej na ten adres.

Nie budzi wątpliwości, że w przypadku, gdy podatnik wskaże organowi podatkowemu adres do doręczeń, korzystając ze zgłoszeń aktualizacyjnych lub w jakikolwiek sposób (pisemnie, ustnie do protokołu) w związku z prowadzonym postępowaniem, to organ podatkowy zobowiązany jest doręczać temu podatnikowi pisma na wskazany przez niego adres, nawet jeśli dysponuje adresem jego zamieszkania. Problem pojawia się natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie zakomunikował wprost organom podatkowym dyspozycji doręczania mu pism na adres korespondencyjny, a mimo to organy korzystają z adresu do doręczeń odnotowanego w rejestrze CRP KEP, przetransponowanego z systemu CEIDG. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dane z CEIDG są jednocześnie danymi dla celów podatkowych, co regulują przepisy ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 170) oraz ustawy z 6.3.2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2296). System CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych zintegrowanych systemów informatycznych, w tym m.in. fiskalnego (CRP KEP). Nie budzi przy tym wątpliwości, że w celu ustalenia adresu właściwego dla doręczeń podatnikowi pism urzędowych organy podatkowe mają zarówno prawo, jak i obowiązek posługiwania się danymi z rejestru CRP KEP. Podsumowując, organy podatkowe mają prawo, a wręcz obowiązek korzystania z danych wprowadzonych do CEIDG na wniosek przedsiębiorcy, skoro z mocy tych ustaw dane te przekazywane są do właściwych organów podatkowych, a następnie gromadzone w bazie CRP KEP.

Istotny jest tu fakt, że wydana decyzja wymiarowa pozostawała w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co w konsekwencji pozwala uznać, że adres zgłoszony w CEIDG został w tym przypadku wykorzystany przez organ podatkowy do doręczania pism w postępowaniu podatkowym odnoszących się do strony jako przedsiębiorcy.

Nadgodziny surowo karane

Szef zbada trzeźwość pracownika na etacie i kontrakcie

Zakres umowy ramowej

Pytania prejudycjalne

Podstawą wydania wyroku było skierowanie przez Klagenævnet for Udbud pytań prejudycjalnych, które zmierzały do ustalenia, czy zasady równego traktowania i przejrzystości określone w art. 18 ust. 1 i w art. 49 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z 26.2.2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającej dyrektywę 2004/18/WE (Dz.Urz. UE L z 2014 r. Nr 94, s. 65; dalej: dyrektywa 2014/24/UE) w związku z pkt 7 i pkt 10 lit. a) znajdującymi się w części C załącznika V do dyrektywy 2014/24/UE należy interpretować w ten sposób, że w takim przypadku jak niniejszy ogłoszenie o zamówieniu musi zawierać informację o szacunkowej ilości bądź szacunkowej wartości dostaw na podstawie umowy ramowej, której dotyczy przetarg? Kluczowego znaczenia nabiera bowiem kwestia ustalenia konsekwencji uchybienia wymogowi określenia w ogłoszeniu o zamówieniu lub w specyfikacji warunków zamówienia maksymalnej ilości lub maksymalnej wartości dostaw na podstawie umowy ramowej.

Stan faktyczny

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W drodze ogłoszenia o zamówieniu regiony ogłosiły przetarg w trybie procedury otwartej w rozumieniu dyrektywy 2014/24/UE w celu zawarcia na okres czterech lat pomiędzy regionem Jutlandii Północnej a jednym wykonawcą umowy ramowej na zakup zestawów do karmienia przez sondę dla pacjentów przebywających w domu i w zakładach opieki. Ogłoszenie to nie zawierało informacji na temat szacunkowej wartości zamówienia w odniesieniu do umowy ramowej regionu Jutlandii Północnej ani opcji regionu Danii Południowej, ani też informacji na temat maksymalnej wartości umów ramowych lub szacunkowej lub maksymalnej ilości produktów, których zakup był przewidziany w umowach ramowych. Regiony uznały, że oferta Nutricii jest najkorzystniejsza i że spółka ta wygrała przetarg. Simonsen & Weel wystąpił do Klagenævnet for Udbud, żądając stwierdzenia nieważności tej decyzji. Wątpliwości sądu odsyłającego dotyczyły w szczególności tego, czy maksymalny limit powinien określać zarówno maksymalne ilości, jak i maksymalne wartości produktów, które mogą zostać zakupione na podstawie umowy ramowej, oraz czy taka górna granica powinna w danym wypadku być ustalona „z góry”, czyli w ogłoszeniu o zamówieniu – w którym będzie zatem identyczna z szacunkową wartością – lub w specyfikacji warunków zamówienia, czy też wystarczy, by górny limit został określony po raz pierwszy w samej umowie ramowej, czyli po zakończeniu postępowania przetargowego. W przypadku gdyby instytucja zamawiająca nie wskazała prawidłowo tej górnej granicy, sąd odsyłający zastanawia się, czy na podstawie art. 2d dyrektywy Rady 92/13/EWG z 25.2.1992 r. koordynującej przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne odnoszące się do stosowania przepisów wspólnotowych w procedurach zamówień publicznych podmiotów działających w sektorach gospodarki wodnej, energetyki, transportu i telekomunikacji (Dz.Urz. UE L z 1992 r. Nr 76, s. 14; dalej: dyrektywa 92/13/EWG) umowę ramową zawartą na tej podstawie należy zrównać z sytuacją, w której żadne ogłoszenie o zamówieniu nie zostało opublikowane, a zatem należy ją uznać za bezskuteczną.

Stanowisko TSUE

Dążąc do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne TSUE przypomniał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2014/24/UE umowa ramowa oznacza umowę zawartą pomiędzy co najmniej jedną instytucją zamawiającą a co najmniej jednym wykonawcą, której celem jest określenie warunków dotyczących zamówień, które zostaną udzielone w danym okresie, w szczególności w odniesieniu do ceny oraz, w stosownych przypadkach, przewidywanych ilości. Art. 49 dyrektywy 2014/24/UE stanowi zaś, że ogłoszenia o zamówieniu są wykorzystywane jako sposób zaproszenia do ubiegania się o zamówienie w odniesieniu do wszystkich procedur bez uszczerbku dla art. 26 ust. 5 akapit drugi i art. 32 dyrektywy 2014/24/UE. Zawierają one informacje określone w części C załącznika V do dyrektywy 2014/24/UE i są publikowane zgodnie z art. 51 dyrektywy 2014/24/UE. Z przepisów wynika, że wskazanie przez instytucję zamawiającą wartości lub rzędu wielkości oraz częstotliwości zamówień, które mają zostać udzielone, nie jest wymagane w każdych okolicznościach. Podobnie art. 33 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2014/24/UE stanowi, że umowa ramowa ma na celu określenie „w stosownych przypadkach” przewidywanych ilości. Przepis ten precyzuje, w odniesieniu w szczególności do ilości produktów, które mają być dostarczone, że powinny one, w miarę możliwości, zostać ustalone w umowie ramowej, a zatem wykładnia literalna przywołanych przepisów nie jest rozstrzygająca dla celów ustalenia, czy ogłoszenie o zamówieniu powinno wskazywać szacunkową ilość lub wartość oraz maksymalną ilość lub wartość produktów, które mają zostać dostarczone na podstawie umowy ramowej.

Zasada przejrzystości i równego traktowania

Trybunał wskazał, iż w świetle zasad równego traktowania i przejrzystości, o których mowa w art. 18 ust. 1 dyrektywy 2014/24/UE, a także ogólnej systematyki tej dyrektywy, nie można dopuścić, by w ogłoszeniu o zamówieniu instytucja zamawiająca zaniechała wskazania maksymalnej wartości produktów, które mają zostać dostarczone na mocy umowy ramowej. Poza powyższym zasada równego traktowania i zasada przejrzystości, mają zastosowanie przy zawieraniu umowy ramowej, jak wynika to z art. 33 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2014/24/UE. Zdaniem TSUE naruszenie, zasady przejrzystości i równego traktowania wykonawców zainteresowanych zawarciem umowy ramowej, stanowi brak wskazania przez instytucję zamawiającą będąca pierwotnie stroną umowy ramowej maksymalnej wartości ani ilości, której dotyczy taka umowa. Wynika z tego, że wymaganie od instytucji zamawiającej pierwotnie będącej stroną umowy ramowej wskazania w umowie ramowej maksymalnej ilości lub wartości świadczeń, które umowa ta będzie obejmować, konkretyzuje zakaz korzystania z umów ramowych w sposób stanowiący nadużycie lub w sposób uniemożliwiający, ograniczający lub zakłócający konkurencję. Wskazanie maksymalnej ilości lub wartości produktów, które mają zostać dostarczane na mocy umowy ramowej, może znaleźć się równie dobrze w ogłoszeniu o zamówieniu, jak i w specyfikacji warunków zamówienia, ponieważ w odniesieniu do umowy ramowej instytucje zamawiające są zobowiązane, zgodnie z art. 53 ust. 1 dyrektywy 2014/24/UE, zapewnić za pomocą środków elektronicznych nieograniczony, pełny, bezpośredni i bezpłatny dostęp do dokumentów zamówienia od daty publikacji ogłoszenia zgodnie z art. 51 dyrektywy 2014/24/UE. Trybunał orzekł, że art. 49 dyrektywy 2014/24/UE, pkt 7 i 8 oraz pkt 10 lit. a) części C załącznika V do dyrektywy 2014/24/UE w związku z art. 33 dyrektywy 2014/24/UE oraz zasadami równego traktowania i przejrzystości, o których mowa w art. 18 ust. 1 dyrektywy 2014/24/UE, należy interpretować w ten sposób, że w ogłoszeniu o zamówieniu należy podać szacunkową ilość lub wartość, jak również maksymalną ilość lub wartość produktów, które mają zostać dostarczone na podstawie umowy ramowej, a po osiągnięciu wskazanego limitu skutki umowy ramowej ustają.

Publikacja ogłoszenia

TSUE wskazał, że art. 2d ust. 1 dyrektywy 89/665/EWG Rady z 21.12.1989 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do stosowania procedur odwoławczych w zakresie udzielania zamówień publicznych na dostawy i roboty budowlane (Dz.Urz. UE L z 1989 r. Nr 395, s. 33; dalej: dyrektywa 89/665/EWG) stanowi, że brak uprzedniej publikacji ogłoszenia o zamówieniu w Dzienniku Urzędowym UE, gdy nie dopuszcza tego dyrektywa 2014/24/UE, powoduje brak skuteczności danego zamówienia lub, jak w niniejszym przypadku, umowy ramowej. Podkreślił, iż prawodawca Unii zamierzał wprowadzić do znajdującego zastosowanie prawa surową sankcję, której stosowanie powinno jednak ograniczać się do najpoważniejszych przypadków naruszenia prawa UE w dziedzinie zamówień publicznych, a mianowicie tych, w których zamówienie zostało udzielone bezpośrednio bez uprzedniej publikacji ogłoszenia o zamówieniu. TSUE orzekł, że art. 2d ust. 1 lit. a) dyrektywy 89/665/EWG należy interpretować w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE, nawet jeśli, po pierwsze, szacunkowa ilość lub wartość produktów, które mają zostać dostarczone na podstawie planowanej umowy ramowej, wynika nie z ogłoszenia o zamówieniu, lecz ze specyfikacji warunków zamówienia, a po drugie, ani w ogłoszeniu o zamówieniu, ani w specyfikacji warunków zamówienia nie podano maksymalnej ilości lub wartości produktów, które mają zostać dostarczone na podstawie tej umowy ramowej.

Podstawy prawne obostrzeń epidemicznych

Okoliczności faktyczne

WSA w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi Stowarzyszenia na decyzję Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z 30.4.2021 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego. Sąd umorzył także postępowanie administracyjne i rozstrzygnął o kosztach postępowania.

Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny decyzją z 26.2.2021 r. nałożył na Stowarzyszenie administracyjną karę pieniężną w kwocie 10 000 zł za niezastosowanie się do zakazu prowadzenia działalności w siłowni w dniach 2 i 4.1.2021 r.

Decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Decyzji organu odwoławczego Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego:

1. art. 46a ustawy z 5.12.2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2069; dalej: ZapobChoróbU) w zw. z art. 46b pkt 1-5 i 8-13 ZapobChoróbU w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej (rozporządzenie Rady Ministrów z 21.12.2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 2316 ze zm.; dalej: OgrEpidemiiR20(12), nieobowiązujące) sprzecznej z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP;

1. art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy z przepisów tych wyraźnie wynika, że ograniczenia praw i wolności obywatelskich może nastąpić tylko i wyłącznie w drodze ustawy, a nie rozporządzenia.

Stanowisko WSA

WSA uznał skargę za zasadną, wskazując m.in. poniższą argumentację:

1.  Analizując podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji zauważyć należy, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Oznacza to, że ustawa musi samodzielnie określać podstawowe elementy ograniczenia danego prawa i wolności. Co oczywiste, tylko unormowania, które nie stanowią podstawowych elementów składających się na ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności mogą być zawarte w rozporządzeniu. Należy również podkreślić, że przy ograniczaniu konstytucyjnych praw i wolności na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP kompletność i szczegółowość regulacji ustawowej musi być znacznie zwiększona. Stąd też zasadnym jest zaakcentowanie, że przepisy stanowione na poziomie rozporządzenia, oprócz tego, że nie mogą regulować podstawowych konstytucyjnych wolności i praw, muszą także spełniać warunki określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Rozporządzenie musi w związku z tym zostać wydane przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.
2. W tej materii, na tle odwołania się organów orzekających do zakazów określonych w aktach podustawowych (rozporządzeniach), podzielić należy w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z 27.10.2020 r., II SA/Op 219/20, Legalis, w którym wskazano, że wprowadzając przepisy związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem epidemii wywołanej wirusem SARS CoV-2 zerwano z opisanymi wyżej konstytucyjnymi regułami. Wprowadzone ograniczenia wolności i praw wynikają bowiem z aktu rangi rozporządzenia, czyli aktu podustawowego. Taki zabieg legislacyjny, bez wprowadzenia stanu klęski żywiołowej, nie był możliwy do wprowadzenia w polskim systemie prawa.
3. W związku z powyższą konstatacją wskazać należy, że przyjęta przez ustawodawcę technika legislacyjna nowelizacji ZapobChoróbU dokonana ustawą z 2.3.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: KoronawirusU) i kolejnymi ustawami, nie polegała na wprowadzeniu ograniczeń w zakresie korzystania z praw i wolności jednostki poprzez przyjęcie stosownych merytorycznych rozwiązań ustawowych, przewidujących takie ograniczenia wraz z możliwością regulowania bardzo szczegółowych zagadnień technicznych na poziomie rozporządzenia. Polegała ona wyłącznie na przypisaniu wprost Radzie Ministrów kompetencji do bezpośredniego wprowadzania takich ograniczeń, bez dostatecznego zawarcia kompetencji w samej ustawie o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.
4. Zgodnie z art. 233 ust. 3 Konstytucji RP, ustawa określająca zakres ograniczeń wolności i praw człowieka i obywatela w stanie klęski żywiołowej może ograniczać wolności i prawa określone w art. 22 Konstytucji RP (wolność działalności gospodarczej), art. 41 ust. 1, 3 i 5 Konstytucji RP (wolność osobista), art. 50 Konstytucji RP (nienaruszalność mieszkania), art. 52 ust. 1 Konstytucji RP (wolność poruszania się i pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), art. 59 ust. 3 Konstytucji RP (prawo do strajku), art. 64 Konstytucji RP (prawo własności), art. 65 ust. 1 Konstytucji RP (wolność pracy), art. 66 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do bezpiecznych i higienicznych warunków pracy) oraz art. 66 ust. 2 Konstytucji RP (prawo do wypoczynku). W myśl art. 2 ustawy z 18.4.2002 r. o stanie klęski żywiołowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1897; dalej: KlęskŻywiołU) stan klęski żywiołowej może być wprowadzony dla zapobieżenia skutkom katastrof naturalnych oraz w celu ich usunięcia. Przez katastrofę naturalną rozumie się zdarzenie związane z działaniami sił natury m.in. masowe występowanie chorób zakaźnych ludzi (art. 3 ust. 1 pkt 2 KlęskŻywiołU). Zakres dopuszczalny ograniczeń wolności i praw człowieka i obywatela w stanie klęski żywiołowej został natomiast szczegółowo wymieniony w art. 21 ust. 1 KlęskŻywiołU.
5. Należy zwrócić uwagę, że wprowadzone przepisem art. 46b ZapobChoróbU z 8.3.2020 r. ograniczenia, nakazy i zakazy stanowią powtórzenie ograniczeń wolności i praw człowieka określonych w art. 21 ust. 1 KlęskŻywiołU. Podjęte działania legislacyjne stworzyły więc taki stan prawny w zakresie ograniczenia wolności i praw człowieka, który w istocie odpowiada regulacjom obowiązującym w stanie klęski żywiołowej, choć stan ten nie został wprowadzony.
6. Natomiast z perspektywy art. 92 ust. 1 Konstytucji RP zasadnicze znaczenie ma to, że zawierające upoważnienie ustawowe dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia z 21.12.2020 r. przepisy (art. 46b pkt 2-13 ZapobChoróbU) nie zawierają jakichkolwiek wytycznych. Z art. 92 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP wynika tymczasem wprost, że upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przez „wytyczne” należy rozumieć merytoryczne wskazówki dotyczące treści norm prawnych, które mają znaleźć się w wydawanym rozporządzeniu. Takich wytycznych w zakresie regulowania nakazów, zakazów, ograniczeń i obowiązków określonych w upoważnieniu zawartym w art. 46b pkt 2-13 ZapobChoróbU właściwie nie ma. W tym zakresie upoważnienie ustawowe określa jedynie organ właściwy do wydania rozporządzenia (art. 46a ZapobChoróbU) oraz zakres spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu (art. 46b pkt 2-13 ZapobChoróbU). Nie wskazuje natomiast wytycznych, co do wymaganych poszczególnych treści mających być przedmiotem regulacji w rozporządzeniu. Zawarte w art. 46a ZapobChoróbU stwierdzenie, że wydając rozporządzenie Rada Ministrów powinna mieć „na względzie zakres stosowanych rozwiązań” oraz „bieżące możliwości budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego” nie realizuje zawartego w ustawie zasadniczej wymogu wskazania wytycznych. W konsekwencji nie spełnia ono warunków wymaganych przez art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.
7. Takich wytycznych nie można także odnaleźć w zakresie przedmiotowym ujętym w art. 46b pkt 1 ZapobChoróbU. Z treści zawartego w tym przepisie upoważnienia wynika, że w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 46a ZapobChoróbU (a więc w przepisie zawierającym jedynie pozór wytycznych). Rada Ministrów może ustanowić ograniczenia, obowiązki i nakazy, o których mowa w art. 46 ust. 4 ZapobChoróbU. Upoważnienie w tym zakresie zawiera więc wyłącznie odesłanie do ograniczeń, obowiązków i nakazów określonych w art. 46 ust. 4 ZapobChoróbU, a więc jedynie do określonego zakresu tego przepisu i nie obejmuje warunków wprowadzenia tych ograniczeń, obowiązków i nakazów (a więc konieczności uwzględnienia w rozporządzeniu drogi szerzenia się zakażeń i chorób zakaźnych oraz sytuacji epidemicznej na obszarze, na którym ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii).
8. Reasumując, wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-13 ZapobChoróbU rozporządzenie Rady Ministrów z 21.12.2020 r. nie spełnia konstytucyjnego warunku jego wydania na podstawie upoważnienia ustawowego zawierającego wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. Ustawodawca w treści wskazanych upoważnień ustawowych nie zawarł bowiem wskazówek dotyczących materii przekazanej do uregulowania w opisanych aktach prawnych.